Дипломная работа: Перспективы акцизного налогообложения Южно- Казахстанской области

Содержание

ГЛАВА 1. Налоги и организация налоговой системы………………….11
1.1 Понятие налогов и их социально-экономическая сущность……...……11
1.2 Теоретические аспекты акцизного налогообложения…………………..23
1.3 Практические аспекты акцизного налогообложения.
Определение налогооблагаемой базы акцизов.........................................26
1.4 Концепция реформирования акцизного налогообложения……………34

ГЛАВА 2. Сравнительный анализ поступления акцизного налога
по предприятиям плательщикам акцизного налога Южно-
Казахстанской области в бюджет за 2007 – 2008гг……………………....42
2.1 Анализ уплаты акцизного налога и объемов реализации ГСМ с АЗС города Шымкент………………………………………………………………43
2.2. Акцизы на нефть и недропользование…………………………………..48

ГЛАВА 3. Перспективы акцизного налогообложения…………………56
3.1.Ставки акцизов на подакцизные товары, производимые в Республике Казахстан и ввозимые на таможенную территорию Республики Казахстан, реализуемые на территории Республики Казахстан, и игорный бизнес…………………………………………………………………………56
Одной из наиболее важных статей в налоговых доходах Республики Казахстан выступают акцизы. Фискальное значение данной группы налогов для бюджетов всех уровней трудно переоценить. С одной стороны акцизы являются относительно новым явлением в казахстанской экономике, с другой, специфика этих налогов заключается в том, что акцизы как ни один другой вид налогов приспособлены для государственного регулирования производства и потребления широкого круга товаров.
Глава Государства Н.Назарбаев выступая 6 февраля 2008 года на совместном заседании палат Парламента с Посланием народу Казахстана подчеркнул, что «Необходимо привести налоговую систему в соответствие с задачами нового этапа развития Казахстана. Действующий Налоговый кодекс сыграл позитивную роль в экономическом росте, однако в настоящее время его потенциал практически исчерпан. Кодекс насчитывает свыше 170 видов льгот и преференции, которые постоянно и бессистемно растут. Правительству следует разработать новый Налоговый кодекс. Он должен способствовать модернизации и диверсификации экономики, выходу бизнеса из «тени».[1]
Глава Государства Н.Назарбаев выступая 6 марта 2009 года на совместном заседании палат Парламента с Посланием народу Казахстана подчеркнул, что «Для сохранения деловой активности в стране мы оказали беспрецедентную финансовую поддержку субъектам малого и среднего бизнеса в объеме 275 миллиардов тенге. Была продолжена работа по решительному сокращению административных барьеров. Введен в действие новый Налоговый кодекс, значительно снизивший ставки по основным налогам. По сравнению с прошлым годом корпоративный подоходный налог в этом году уже снижен на треть и составляет 20 процентов, а в 2011 году составит 15 процентов. Ставка НДС снижена до 12 процентов. Вместо регрессивной шкалы ставок социального налога введена единая ставка в размере 11 процентов. А для предприятий, осуществляющих инвестиции, предусмотрены налоговые преференции. Все это стало одним из важнейших стимулов развития несырьевого сектора экономики, малого и среднего предпринимательства».[2]
В экономической литературе развитых стран вопросы акцизного налогообложения занимают значительное место, что дает основания полагать, что вопрос этот сложен, притом, что исследования в этой области востребованы обществом в высокой степени.
Актуальность настоящей работы связана с условиями улучшения экономической ситуации в стране, пополнением республиканского и местных бюджетов.
Целью данной работы является анализ сложившейся ситуации в области акцизного налогообложения в Республике Казахстан. Реализуют соответствующую цель следующие задачи:
1. Обозначить основные положения законодательства об акцизах;
2. Выявить характер реального плательщика акцизов;
3. Конкретизировать действенный механизм акцизов и проблемы его совершенствования, на примере бензина и дизельного топлива.
Акцизы являются косвенным налогом, взимаемым с подакцизных товаров, и включаются в стоимость реализации товаров.
Акцизами облагаются товары, произведенные на территории Казахстана и импортируемые на территорию Республики. Не облагаются акцизами экспортируемые подакцизные товары при условии подтверждения товаропроизводителем вывоза товаров на экспорт, за исключением случаев, предусмотренных международными договорами, участником которых является Республика Казахстан.
Акцизы как налог имеют длительную историю и фактически тесно связаны с формированием государственной налоговой системы. Существовал этот налог и в дореволюционной России, и в Советском Союзе, существует он и в независимом Казахстане, и во всех других странах мира.
Первый Закон Республики Казахстан “Об акцизах” принят 24 декабря 1991 года, и Законом Республики Казахстан от 25 декабря 1991 года № 1072-XII “О налоговой системе в Республике Казахстан” акцизы включены в состав общегосударственных налогов. Закон об акцизах в первоначальной редакции состоял всего лишь из 7 статей и занимал объем в 2 страницы. Приложением к этому закону определялся перечень товаров, облагаемых акцизом, который в своей принципиальной части сохранился и до настоящего времени.
Если мы заглянем в энциклопедический словарь, то найдем там, что акциз – вид косвенного налога, преимущественно на предметы массового потребления, а также услуги. Включается в цену товаров или тарифы на услуги. В настоящий момент акцизы выполняют в большей части фискальную функцию, что выражается в стремлении властей при введении тех или иных акцизов не столько к регулированию производства и потребления товаров, сколько к пополнению бюджета. Акцизы выступают одними из немногих рычагов воздействия государства на экономические процессы, имеющие место быть в обществе, совершенствование налогообложения в сфере акцизов может выступать одним из важнейших условий улучшения экономической ситуации, пополнения республиканского и местных бюджетов.
Традиционными товарами, облагаемыми акцизами, в подавляющем большинстве стран являются предметы не первой необходимости и даже в какой-то мере порочного потребительского спроса - алкогольные напитки и табачные изделия, предметы роскоши, производимые в небольшом количестве и вследствие этого имеющие высокие цены и потребляемые наиболее высокообеспеченными слоями общества, изделия из ценных видов меха, ювелирные изделия из драгоценных металлов и камней, икра и деликатесы из осетровых и лососевых рыб, одежда из натуральной кожи, ковры из натуральной шерсти, особенно ручной работы, высококачественные изделия из фарфора и хрусталя и некоторые другие.
По мере развития производства тех или иных видов продукции, изменений спроса и потребностей бюджета список подакцизных товаров периодически пересматривается. В настоящее время, бензин (за исключением авиационного), хотя еще Остап Бендер 70 лет назад бросил крылатую фразу, что автомобиль - не роскошь, а средство передвижения.
Одно время у нас в Казахстане существовал акциз на такой предмет первой необходимости современной жизни, как электроэнергия, впоследствии отмененный. С другой стороны, нефть, являющаяся подакцизным товаром, облагается акцизом по нулевой ставке, хотя в 1997 году, когда ее ввели в состав подакцизных товаров, ставка равнялась 7 ЭКЮ за 1 тонну нефти. Сначала эту ставку снизили до 3 ЭКЮ, потом - до 2, а затем вообще сделали нулевой.
В настоящее время акцизами облагаются как товары внутреннего производства, так и ввозимые на таможенную территорию Республики Казахстан. Как и НДС, здесь действуют различные международные соглашения - как двусторонние, так и многосторонние, поскольку первоначально со странами СНГ у нас были иные отношения по экспортно-импортным операциям, чем со странами дальнего зарубежья.
В отношении акцизов ситуация следующая:
1) импорт облагается акцизами, за исключением перечня товаров, освобожденных от данного налога;
2) в страны СНГ, с которыми Республикой Казахстан заключены соглашения, экспорт освобождается от акцизов с учетом корректировок, вносимых соглашениями;
3) в страны СНГ, с которыми Республикой Казахстан не заключены соглашения, а также во все другие страны экспорт освобождается от акцизов.
Акцизы, особенно на алкогольную и табачную продукцию в странах со значительным потреблением этой продукции, являются существенной составляющей доходной части бюджетов всех уровней, поэтому акцизы периодически перераспределяются между местными и республиканским бюджетом. Из-за этого бюджеты некоторых стран носят название “пьяных”.
Плательщиками акцизов являются юридические и физические лица:
1) производящие подакцизные товары на территории Республики Казахстан;
2) импортирующие подакцизные товары на таможенную территорию Республики Казахстан;
3) осуществляющие оптовую, розничную торговлю бензином (за исключением авиационного) и дизельным топливом;
4) осуществляющие реализацию конфискованных бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, перешедших по праву наследования к государству и безвозмездно переданных в собственность государству, если по вышеуказанным товарам акциз на территории Республики Казахстан ранее не был уплачен;
5) осуществляющие подакцизные виды деятельности на территории Республики.
На всей территории Республики действуют единые ставки акцизов. Ставки акцизов на подакцизные товары, произведенные или импортируемые на территорию Республики, утверждаются Правительством Республики Казахстан в процентах к стоимости товара или в установленном размере к физическому объему в натуральном выражении.
На объекты игорного бизнеса устанавливаются максимальный и минимальный пределы базовой ставки акциза из расчета на год.
Объектами обложения акцизами являются:
1) следующие операции, осуществляемые плательщиками акцизов с произведенными и (или) добытыми, и (или) разлитыми ими подакцизными товарами:
- реализация подакцизных товаров;
- передача подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;
- передача подакцизных товаров, являющихся продуктом переработки давальческих сырья и материалов, в том числе подакцизных;
- взнос в уставный капитал;
- использование подакцизных товаров при натуральной оплате;
- отгрузка подакцизных товаров, осуществляемая товаропроизводителем своим структурным подразделениям;
- использование товаропроизводителями произведенных и (или) добытых, и (или) разлитых подакцизных товаров для собственных производственных нужд;
2) оптовая реализация бензина (за исключением авиационного) и дизельного топлива;
3) розничная реализация бензина (за исключением авиационного) и дизельного топлива;
4) реализация конфискованных и (или) бесхозяйных, перешедших по праву наследования к государству и безвозмездно переданных в собственность государству подакцизных товаров, и т.д.
Не подлежат обложению акцизами:
1) экспорт подакцизных товаров, если он отвечает требованиям, установленным налоговым законодательством Республики Казахстан;
2) спирт этиловый в пределах квот, определяемых уполномоченным государственным органом по контролю за производством и оборотом этилового спирта, отпускаемый:
- для изготовления лечебных и фармацевтических препаратов при наличии у товаропроизводителя лицензии Республики Казахстан на право производства вышеуказанной продукции;
- государственным медицинским учреждениям;
3) спиртосодержащая продукция медицинского назначения (кроме бальзамов), разлитая в потребительскую тару емкостью не более 0,1 л и зарегистрированная в качестве лекарственного средства.
Сумма акцизов определяется плательщиком самостоятельно исходя из стоимости реализуемых товаров и установленных ставок.
Отчетным периодом по расчетам с бюджетом по акцизам является календарный месяц.
Акцизы являются налогами, которыми облагаются товары, входящие в специальный перечень. Товары, с которых взимаются акцизы, обычно обладают общей характерной чертой: спрос на эти товары малоэластичен по отношению к уровню дохода. Акцизы были одним из первых налогов, вводимых в периоды экономической трансформации, поскольку этот налог относительно легко вводить и следить за его уплатой. Эти административные преимущества проистекают из способности налоговых органов осуществлять контроль над физическим объемом определенных товаров вместо того, чтобы полагаться на бухгалтерские книги для взимания налога. Исторически, акциз считался налогом на производство, а не на потребление, и налагался на производителя, как правило, по месту производства. Этот налог существовал, или существует, на базе фиксированной суммы в расчете на единицу продукции, что дополняет административные преимущества налога. Кроме того, налог может давать значительные доходы, в особенности в расчете на единицу административных издержек, если перечень подакцизных товаров тщательно продуман и включает лишь ограниченный круг товаров.
Переходная экономика может выиграть от рациональной организации акцизных схем, поскольку акциз может выступать значительным источником налоговых поступлений — особенно на ранних этапах переходного периода. Организация системы акцизов относительно проста и может способствовать получению необходимого опыта сотрудниками налогового ведомства, который позволит затем применять более сложные методы аудита и контроля, необходимые для работы с НДС и подоходным налогом.
Обложения акцизами определенных товаров, считающихся вредными, или ассоциирующихся с негативными побочными явлениями (табачные изделия и алкоголь, а также, например, бензина и горючего, потребление которых связанно с загрязнением атмосферы) может отчасти воспрепятствовать их потреблению. Такие косвенные результаты могут стать дополнительным эффектом от внедрения налога, однако большинство акцизов вводятся, как это и должно быть, для получения налоговых поступлений.
Для достижения этой цели акцизы должны быть, во-первых, просты как в организации, так и в применении, что достигается за счет поддержания минимального перечня подакцизных товаров. В настоящее время большинство стран ограничило список подакцизных товаров табаком, алкоголем и определенным ассортиментом нефтепродуктов. Доходы от этих товарных групп высоки, круг их производителей относительно узок и большинство товарных категорий четко определены. Во-вторых, ставки налога не должны быть слишком высоки. Если же местные акцизы значительно выше соответствующих налоговых ставок в соседних странах, проблемой может стать контрабанда. Кроме того, если ставки акцизов слишком высоки, может возрасти нелегальное производство, в особенности кустарное производство алкогольных товаров. Подобное производство может стать опасным для общественного здоровья, обеспокоенность которым и было одной из причин введения налога. В-третьих, налог должен взиматься как можно раньше в цепочке начисления добавленной стоимости, т.е. он должен взиматься либо в момент пересечения таможенной границы страны, либо в момент производства (или отгрузки).
Отличительной чертой современных акцизов являются два следующих фактора. Во-первых, налог начисляется либо на стоимость, либо на единицу продукции с поправкой на инфляцию. Налог в процентах от стоимости сложно применять на стадии производства из-за трудности расчета заводской цены на момент отгрузки. Эта проблема может быть решена с использованием справочных рыночных цен, когда налог на стоимость рассчитывается на основе этой цены, после чего по этому результату рассчитывается стоимость единицы продукции и взимается налог на стадии производства. Другим приемлемым вариантом может быть взимание налога с единицы продукции с поправкой на инфляцию в случаях, когда относительные цены изменяются незначительно, а инфляция высока. Во-вторых, методы налогообложения добавленной стоимости используются для кредитования акцизов, уплаченных за ресурсы, использованные для производства подакцизной конечной продукции, например, крепленых вин. Иными словами, следует избегать каскадной схемы акцизов и использовать методы аналогичные НДС, обеспечивая тем самым взимание акциза как налога только на конечную продукцию.
Суммируя вышесказанное, подчеркнем, что акцизы являются важным источником налоговых поступлений в переходной экономике. Доля доходов, полученных от акцизов, наиболее высока на самом первом этапе переходного периода, благодаря относительной легкости их сбора и четкому определению налоговой базы. Доходы бюджета не являются эластичными по отношению к личным доходам, и поэтому бюджетные поступления от них стабильны. Следует также отметить, что относительная неэластичность акцизов по отношению к доходам вызовет падение относительной важности акцизных доходов с началом экономического роста.

1. НАЛОГИ И ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
1.1. Понятие налогов и их социально-экономическая сущность

Налоги — это предусмотренные законом обязательные платежи, взимаемые в определенных размерах и в установленные сроки.
Экономическая сущность налогов состоит в том, что они представляют собой часть производственных отношений по изъятию определенной доли национального дохода у субъектов хозяйствования, граждан, которая аккумулируется государством для осуществления своих функций и задач.
Налоги возникают с появлением государства и явля¬ются основой его существования. Для содержания государства понадобились взносы его граждан в натуральной или денежной форме, которые постепенно превратились в обязательные и постоянные. На протяжении всей исто¬рии развития человечества налоговые формы и методы изменялись, отрабатывались, приспособлялись к потреб¬ностям и запросам государства, расширялись их функции, изменялась роль в социально-экономических процессах. Наибольшего развития налоги достигали в развитых системах товарно-денежных отношений, оказывая влияние на их состояние.
Налогообложение основывается на двух принципах рас¬пределения налоговой нагрузки (налогового бремени):
o принцип выгоды (полученных благ);
o принцип пожертвований (платежеспособности).
В первом случае предполагается, что разные субъекты должны облагаться налогом пропорционально той выго¬де, которую они могут ожидать от деятельности государства: те, кто получает больше благ и услуг от предлагаемых правительством общественных товаров, должны платить налоги, необходимые для финансирования этих товаров и услуг. Например, отчисления пользователей автомобильных дорог и другие платежи, формирующие Дорожный фонд.
Вместе с тем использование этого принципа затрудни¬тельно в отношении таких благ, как оборона, обществен¬ная безопасность, система образования и другие виды ус¬луг государства. Этот принцип невозможно использовать в случае финансирования благотворительных пособий для бедных, безработных.
Согласно второму принципу, субъекты должны обла¬гаться налогом таким образом, чтобы «пожертвования» были для них приемлемыми, то есть тяжесть налога должна быть поставлена в зависимость от конкретного дохода и уровня благосостояния. Данный принцип гласит: отдель¬ные лица, предприниматели и предприятия с более высо¬кими доходами выплачивают более высокие налоги — как в абсолютном, так и в относительном выражении, чем те, кто имеет меньшие доходы. Суть этого принципа исходит из предположения, что каждая дополнительная часть до¬хода влечет за собой все меньшее приращение удовлетво¬рения. Так происходит потому, что субъекты хозяйство¬вания денежные средства тратят не одинаково: первые части полученного дохода в любой период времени будут по¬трачены на товары и услуги первой необходимости, то есть на товары и услуги, которые приносят наибольшую пользу или удовлетворение. Последующие части дохода тратятся на менее необходимые товары и услуги. Это оз¬начает, что деньги, изъятые путем налогов у бедного, со¬ставляют большую жертву, чем изъятые у богатого. Та¬ким образом, для сбалансирования ущерба при получе¬нии доходов, которые влекут за собой налоги, предусмат¬ривается, что они могут быть распределены в соответствии с величиной получаемых доходов.
Использование принципов налогообложения получае¬мых благ и платежеспособности сводится к установлению налоговых ставок и их изменению по мере роста дохода.
Классические принципы рациональной организации налогов были предложены еще А. Смитом. Они сводятся к следующему:
а) налог должен взиматься в соответствии с доходом каждого налогоплательщика;
б) размер налога и сроки его выплаты должны быть заранее и точно определены;
и) каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, который наиболее удобен для налогоплатель¬щика;
г) издержки взимания налогов должны быть минималь¬ными.
Использование этих принципов устраняло произвол в налогообложении, вносило в этот процесс регламентацию и позволяло А. Смиту сделать заключение, что «... нало¬ги, для тех, кто их платит, не признак рабства, а признак свободы».
Характерной особенностью налоговых поступлений государству является их последующее обезличенное исполь¬зование для разнообразных общественных нужд. В этом налоги отличаются от различных обязательных целевых взносов, отчислений, платежей, устанавливаемых как го¬сударством, так и другими властными органами; сюда от¬носятся строго целевые отчисления на социальное стра¬хование, взносы и отчисления в специальные фонды, в том числе и внебюджетные, исчисляемые в определенном, долгосрочном размере от себестоимости продукции, ра¬бот и услуг, от прибыли (дохода), фонда оплаты труда, амортизации и других источников.

Сущность налогов проявляется в их функциях.
Исторически первой является фискальная функция на¬логов, обеспечивающая поступление средств в государст¬венный бюджет. По мере развития товарно-денежных от¬ношений, производства эта функция определяет все уве¬личивающиеся поступления государству денежных дохо-дов.
Перераспределительная функция налогов состоит в перераспределении части доходов различных субъектов хозяй¬ствования в пользу государства. Масштабы действия этой функции определяются долей налогов в валовом национальном продукте; она показывает степень огосударствле¬ния национального дохода. В последние годы доля нало¬гов в ВНП в Казахстане имела тенденцию к; снижению: ОТ 20,2% в ВВП в 1991 г., 13,1% - в 1993 г., 12,9% - в 2006 г., до 11,1% — в 2007 г. С учетом взносов и отчислений по внебюджетные фонды (имеющих характер налоговых) эта доля существенно выше, но также понижалась: от 32,9% в 1991 г. до 22,8% в 2007 г. В других странах доля налоговых платежей колеблется от 24% до 57%. Таким образом, и последние годы для Казахстана характерен низкий удельный вес налоговых и приравненных к ним платежей, что объясняется их недостаточной собираемостью — уклоне¬нием от налогообложения.
Третья функция налогов — регулирующая — возникает с расширением экономической деятельности государства. Оно целенаправленно воздействует на развитие народно¬го хозяйства в соответствии с принимаемыми программа¬ми. При этом используются выбор форм налогов, измене¬ние ставок, способов взимания, льготы и скидки. Эти ре¬гуляторы влияют на структуру и пропорции обществен¬ного воспроизводства, объемы накопления и потребления; их применение эффективно при стимулировании научно-технического прогресса. Налоговые регуляторы весьма действенны и способны обеспечить необходимый резуль¬тат во взаимодействии с другими экономическими рыча¬гами.
Государство проводит налоговую политику — систему мероприятий в области налогов — в соответствии с выра¬ботанной финансовой политикой в зависимости от соци¬ально-экономических и других целей и задач общества каждого конкретного периода его развития.
В условиях формирования рыночных отношений ос¬новным направлением налоговой политики является от¬ход от неоправдавшего себя принципа формирования зна¬чительной части реальных доходов населения через цент¬рализованные общественные фонды потребления. Это позволит существенно увеличить доходы трудоспособной части населения через мотивационный механизм эконо¬мической заинтересованности в усилении трудовой ак¬тивности. Через налоговую систему обеспечивается более эффективная и надежная социальная защита нетрудоспо¬собных членов общества.
Налоговая система - совокупность видов налогов, взимаемых в государстве, форм и методов их построения, органов налоговой службы образуют налоговую систему государства.
Налоговые системы могут представлять довольно сложную модель, поскольку существует множество налогов, их плательщиков, способов взимания налогов, налоговых льгот. Налоги можно классифицировать по разным при¬знакам:
1) от объекта обложения и взаимоотношений платель¬щика и государства;
2) по использованию;
3) от органа, взимающего налог;
4) по экономическому признаку объекта.
По первому признаку налоги подразделяются на пря¬мые и косвенные.
К прямым относятся налоги, которые устанавливаются непосредственно на доход или имущество (налог на при¬быль, на имущество, на землю, подоходный).
Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на реальные и личные. Реальными облагается имущество по внешним признакам, то есть при налогообложении при¬нимается во внимание объект налога, а не эффективность его использования: к реальным прямым налогам относят¬ся: земельный, поимущественный, промысловый, на де¬нежный капитал. В личных налогах учитывается не только доход, но и финансовое положение плательщика, напри¬мер, семейное положение; к ним относятся: подоходный налог, налог с наследств и дарений, подушный и др.
Косвенные налоги взимаются опосредованно — через цены товаров, услуг (налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины). Налоговые суммы после реализации товаров и услуг передаются владельцем госу¬дарству.
По признаку использования налоги подразделяются на общие и специальные. Общие налоги поступают государст¬ву и при использовании обезличиваются. Специальные на¬логи имеют строго определенное назначение.
В зависимости от органа, взимающего и распоряжающе¬гося налогом, различаются государственные и местные на¬логи.
По экономическим признакам объекта различаются на¬логи на доходы и налоги на потребление; первые взимаются с доходов, получаемых плательщиком от любого объекта обложения; во втором случае — это налоги на расходы, которые уплачиваются при потреблении товаров и услуг.
Существует четыре способа взимания налогов в зави¬симости от способов учета и оценки объектов обложения:
кадастровый, по декларации налогоплательщика, у источ¬ника получения дохода, на основе патента (свидетельства).
В первом случае учет и взимание налога осуществляют¬ся на основе описи объектов обложения с указанием нор¬мы их доходности (земельный налог, имущественный) без учета фактической доходности.
В декларации налогоплательщик указывает размер до¬хода, необходимые льготы, вычеты и исчисляет сумму налога.
Третьим способом налог исчисляется и выплачивается на месте получения дохода бухгалтерией юридического лица, где работает плательщик.
Четвертым способом налог уплачивается на основе па¬тента (разрешения) на разнообразные виды предпринима¬тельской деятельности, по которым затруднительны оп¬ределение и учет доходов (разъезды и иные перемещения, различные ремонтные работы, пошив одежды, обуви и пр., торговля без постоянного места, врачебная деятельность и другие занятия), а также связанными с наличными день¬гами, или имеющими ограниченный оборот по реализа¬ции товаров, услуг, работ.
Используются два метода налогового учета:
1) кассовый;
2) метод начислений.
Согласно кассовому методу, доходы и вычеты учитыва¬ются с момента выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки и оприходования имущества и произведенной по ним оплаты. По методу начислений доходы и вычеты учи¬тываются с момента выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки и оприходования имущества независимо от времени оплаты.
Второй метод для налоговых служб является более при¬емлемым, и он должен быть принят к применению всеми плательщиками в Казахстане. Его недостаток для платель¬щиков — налоговые платежи должны быть перечислены даже в случае неоплаты поставок в срок, что приводит к отвлечению оборотных средств.
Налоговая система Казахстана включает две группы на¬логов, сборов и пошлин, правовые нормы, регулирующие налоговые отношения и органы налоговой службы (Налоговый комитет Министерства финансов Республики Казахстан и его местные органы).
В первую группу включены общегосударственные нало¬ги, условия и порядок взимания которых определяются законодательством Казахстана. К ним относятся:
подоходный налог с юридических и физических лиц;
налог на добавленную стоимость;
акцизы;
налог на операции с ценными бумагами;
специальные платежи и налоги недропользователей.
Во вторую группу входят местные налоги и сборы:
земельный налог;
налог на имущество юридических и физических лиц;
налог на транспортные средства;
сбор за регистрацию физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и юридических лиц;
сборы за право занятия отдельными видами деятель¬ности;
сбор с аукционных продаж;
государственная пошлина;
сбор за право реализации товаров на рынках.
Помимо упомянутых налогов, сборов на территории Казахстана взимаются:
таможенные пошлины;
отчисления в Фонд охраны недр и воспроизводства минерально-сырьевой базы (для возмещения затрат на геологоразведочные работы и охрану недр — уплачива¬лись до 1998 г.);
плата за лесные пользования (лесной доход);
плата за воду;
платежи, отчисления и сборы, формирующие Дорож¬ный фонд и Фонд охраны природы.
фонд охраны природы, включаемый в состав государст¬венного бюджета, формируется за счет ряда платежей эко¬логического характера: за выбросы и сбросы загрязняю¬щих веществ и размещение отходов в пределах лимитов и за их превышение, за некомплектное и сверхнормативное использование (потери) природных ресурсов и сырья, раз¬личные штрафы и взыскания средств за экологические нарушения.
Налоговая система включает в свой состав государст¬венную налоговую службу, которая представлена в Казах¬стане Налоговым комитетом Министерства финансов и налоговыми управлениями в областях, крупных городах, налоговыми отделами в районах и городах. Налоговая служба осуществляет общегосударственный контроль за исполнением законов республики о налогах и других обя¬зательных платежах в бюджет, с учетом затрат цен и тари¬фов.
В условиях формирования рыночной экономики нало¬говая система должна соответствовать определенным прин¬ципам. В мировой практике апробированы такие принци¬пы, предложенные известными учеными (Я. Корнай и др.). Они в основном сводятся к следующему:
1. При определении форм налогообложения следует отдавать предпочтение технически простейшим формам, поскольку часть налогоплательщиков постарается укло¬ниться от выплаты налогов, занизить свои доходы.
2. Налоговая система должна быть как можно более нейтральной. Помимо обоснованных исключений, госу¬дарство не должно поощрять или наказывать плательщи¬ков через систему налогов. Для этой цели должны суще¬ствовать специальные статьи в расходной части вместо сокращения налогов в доходной части бюджета. Это долж¬но делаться открыто. Независимо от вида налога ставка должна быть единой. Необходимо избегать произвольно¬го освобождения от налогов определенных продуктов, услуг, деятельности или социальных групп. Необходимо государственное финансирование социальной политики, здравоохранения и развития культуры, но средства для этого нельзя получить путем манипуляции ставками на¬логов. Политическая власть не должна поддаваться дав¬лению со стороны отдельных групп. Этот принцип важен также и с точки зрения рыночной экономики. Нет рынка без настоящих цен. Произвольные налоговые льготы про¬явятся в системе цен и не дадут ясного представления о реальной стоимости каждого продукта.
3. Преимущественное использование линейных пропор¬циональных налогов вместо прогрессивных. Целесообразно использование линейного налога на потребление в виде налога на добавленную стоимость, единого линейного налога с заработков рабочих и служащих, единого линей¬ного налога на прибыль; ставки такого налога должны быть едиными вне зависимости от формы собственности предприятия-плательщика.
4. Налоговая система не должна препятствовать улучшению функционирования экономики и росту капиталь¬ных вложений. Нельзя облагать прогрессивным налогом тех, кто больше работает. Следует учитывать, каков будет эффект налогов на производительность, производство и капитальные вложения. Если эффект будет отрицатель¬ным хотя бы в одном из этих случаев, то такой налог луч¬ше не применять.
5. Налоговая система должна обеспечивать определен¬ную сопоставимость налоговых ставок по основным ви¬дам налогов с другими странами-партнерами данной стра¬ны по экономическим отношениям. Это необходимо для обеспечения паритета в отношениях: при высоких ставках создается препятствие в привлечении инвестиции, а низ¬кие ставки приведут к перетоку доходов в бюджет стран, экспортирующих капитал, и отрицательно повлияют на бюджет страны - импортера капитала.
Организация налогообложения сводится к построению и функционированию налогового механизма, включающего как элементы формы налоговых отношений, то есть кон¬кретные наименования видов налогов, а также порядок и методы их применения, способы действия.
К элементам налогообложения относятся: субъект, носи¬тель, объект, источник налога; единица обложения, налого¬вая ставка, квота, налоговый оклад; налоговые льготы; сро¬ки и порядок уплаты; права и обязанности налогоплатель¬щиков и налоговых органов; контроль за уплатой налогов; санкции за нарушение налогового законодательства.
Субъект налога (налогоплательщик) — это физическое или юридическое лицо, на которое законом возложена обязанность уплачивать налог; носители налогов ~ физи¬ческие лица, конечные налогоплательщики, на которых падает фактическое налоговое бремя, то есть граждане го¬сударства.
Объект налога — доход, имущество, вид деятельности, оказание услуг, денежные операции, предметы (товарно-материальные ценности), которые являются основой на¬логообложения (с которых исчисляется налог). Объектом обложения являются также передача имущества, использование природных ресурсов, добавленная стоимость про¬дукции, работ и услуг, хозяйственный оборот и т. д. Но¬менклатура налогов (их виды и перечень) берет свое на¬чало от объектов обложения.
Источником налога является доход, из которого упла¬чивается налог; по некоторым налогам (например, налог на прибыль) объект и источники совпадают; в некоторых случаях источником налога может быть часть имущества, которую продает плательщик, чтобы выплатить налог.
Единица обложения — единица измерения объекта на¬лога, установленная для счета: 1 денежная единица (тенге или др.), 1 гектар, единица измерения товара и т. д.
Налоговая ставка — это величина налога на единицу обложения, она характеризует норму налогового обложе¬ния; выраженная в процентах к доходу налогоплательщи¬ка, называется налоговой квотой.
По методу построения ставки налогов бывают твердые и процентные.
Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме к единице обложения, независимо от размеров доходов (применяются при обложении реальными налогами — зе¬мельным, имущественным).
Процентные ставки бывают трех видов: пропорциональ¬ные, прогрессивные и регрессивные.
Пропорциональные ставки устанавливаются в виде еди¬ного процента независимо от размера объекта налога; про¬грессивные — в виде шкалы, по которой процент изъятия растет по мере роста дохода или имущества. Имеется два вида прогрессии — простая и сложная; при простой про¬грессии ставка налога возрастает по мере увеличения до¬хода или стоимости имущества; при сложной — доход делится на части, для каждой из которой устанавливается повышающаяся налоговая ставка. Причем при сложной ступенчатой шкале ставки устанавливаются для каждой последующей суммы ступени дохода (например, с дохода до 1000 денежных единиц ставка установлена в 10%, с 1001 до 2000 — 15% и т. д.); в этом случае налог увеличивается в большей степени, чем доход, что приводит к неравно-мерности в обложении. При сложной скользящей шкале ставок достигается более плавное возрастание налога по мере увеличения дохода: в каждой части дохода устанав¬ливается ставка в проценте и в абсолютной сумме, например: при исчислении подоходного налога с физических лиц в Казахстане налогооблагаемый доход подлежит об¬ложению по следующим ставкам: до 10-кратного годово¬го расчетного показателя — 5% с суммы облагаемого до¬хода, от 10-кратного до 20-кратного годового расчетного показателя — сумма налога с 10-кратного годового рас¬четного показателя плюс 10% с суммы, превышающей ее, и так далее по мере постепенного увеличения кратности годового дохода. Ставка учитывает сумму налога предыду¬щей ступени кратности с плавным повышением ставки на 15, 20, 30 и 40% с превышающей суммы.









Графическая характеристика пропорционального и прогрессивного налогов приведена на схеме:
СХЕМА 1.







Прямая О А, проведенная под углом 45° к горизонталь¬ной оси, характеризует равенство общего дохода ОД (до¬хода до уплаты налога) и располагаемого дохода РД (до¬хода после уплаты налога). Прямая 0В характеризует за¬висимости располагаемого дохода от общего дохода при пропорциональном налоге. Кривая ОС показывает эту за¬висимость при прогрессивном налоге.
Недостатком прогрессивного налога является то, что он оказывает отрицательное воздействие на экономичес¬кую и трудовую деятельность: чем выше прогрессия об¬ложения, тем слабее дифференциация в располагаемых доходах субъектов обложения, но тем ниже эффективность экономики.
Регрессивные ставки понижаются по мере увеличения объекта обложения или, наоборот, увеличиваются при уменьшении объекта (например, при уменьшении фонда заработной платы: чем меньше этот фонд, тем больше налог, или чем больше фонд, тем меньше налог, тем са¬мым поддерживается приемлемый уровень средней зара¬ботной платы). Регрессивная ставка применяется в США при доходе, превышающем 149 250 долларов в год для супружеской пары.
Доход (долл.) за год
29 750
71 900
До 149 250
Свыше 149 250
Это связано с тем, что лица с доходом свыше 149 250 долларов считаются богатыми и платят за такие блага, как медицинское, страховое и другое обслуживание, которые бедным предоставляются бесплатно.
В условиях рыночной экономики те или иные ставки используются с учетом платежеспособности налогопла¬тельщиков и обеспечения общегосударственных потреб¬ностей. Ставки устанавливаются законодательным путем и могут корректироваться при утверждении государствен¬ного бюджета на каждый год.
Налоговый оклад — сумма налога, уплачиваемая субъ¬ектом с одного объекта.
Налоговые льготы — полное или частичное освобожде¬ние от налогов плательщиков в соответствии с законода¬тельством. К налоговым льготам относятся:
необлагаемый минимум — наименьшая часть объекта налога, полностью освобождаемая от обложения;
скидки с исчисленной суммы дохода (на иждивенцев, ин¬валидов — по подоходному налогу с населения; суммы затрат на капитальные вложения, содержание социальных объектов, природоохранные мероприятия, по налогу на прибыль и т. д.);
суммы, не включаемые в состав облагаемого дохода (на¬пример, суммы выходных пособий при увольнении, ком¬пенсационных выплат по подоходному налогу с населе¬нии);
понижение ставки налога на отдельных субъектов обложения и категорий плательщиков.
К налоговым льготам относятся также отсрочка упла¬ты налогов и списание недоимок по налогу.
Льготный период — время, в течение которого действу¬ет установленная законом льгота по налогам.
Период обложения (налоговый период) — время, за кото¬рое производится обложение налогом или сбором, напри¬мер, по подоходному налогу — месяц; двухразовые аван¬совые платежи в месяц или ежемесячные платежи по на¬логу на прибыль; трехразовые (в месяц), ежемесячно, квар-тальные и годовые платежи (в зависимости от объема обо¬рота) по налогу на добавленную стоимость и т. д.
Последовательность при уплате налогов установлена законодательством в следующем порядке:
вначале уплачиваются все поимущественные налоги и пошлины;
на сумму этих платежей уменьшается налогооблагае¬мая прибыль или доход, после чего рассчитываются и уп¬лачиваются местные налоги;
на сумму уплачиваемых местных налогов уменьшается налогооблагаемая прибыль или доход, после чего рассчи¬тываются и уплачиваются все остальные налоги.
Права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов регулируются налоговым законодательством ор¬ганов власти и управления.
Контроль за правильностью взимания налогов и других обязательных платежей осуществляется государственной налоговой службой по месту нахождения плательщиков или по месту их деятельности; задачи, компетенция, по¬рядок деятельности налоговых органов и их должностных лиц, ответственность за нарушение прав и интересов пла¬тельщиков определяются законодательством государства.
К налогоплательщикам, нарушающим налоговое зако¬нодательство, применяются санкции в виде взысканий сумм, скрытых ими, заниженных доходов, штрафов в долевом или кратном размере в зависимости от тяжести наруше¬ния, пени за просрочку платежей в бюджет.

Косвенные налоги
Косвенные налоги выражают фискальные интересы государства. Разумное их применение может позитивно воздействовать на процесс ценообразования и влиять на структуру потребления. Кроме того, для налогоплатель¬щиков предпочтительнее рост налогообложения их рас¬ходов, чем рост прямого налогообложения доходов. Ис¬пользование налогов на потребление, каковыми являют¬ся акцизы, налог на продажи, налог на добавленную сто¬имость, более предпочтительно, так как:
от них труднее уклоняться;
с ними связано меньше экономических нарушений;
они меньше сокращают стимулы к труду;
в условиях отсутствия дефицита, включая и на товары-заменители, они оставляют за потребителем право выбо¬ра;
анонимность налогов.
К косвенным налогам относятся также поступления от внешнеэкономической деятельности (таможенные дохо¬ды в виде таможенных пошлин, налогов на экспорт и импорт, разница в ценах товаров, реализуемых на внут¬реннем рынке, и их фактурной стоимостью).
Следует отметить, что в доходах государственного бюд¬жета республики поступления от косвенных налогов со¬ставляют около 34% (2007 г.). Рост налогов на потребле¬ние имеет также и недостатки, наиболее возможным из которых является их инфляционный и регрессивный ха¬рактер. Но положительный эффект этих налогов перекры¬вает их отрицательное влияние. Если будут расти цены, а с ними и бюджетные расходы, то поступления от этих на¬логов будут увеличиваться с ростом цен. Это позволит получить средства для реализации социальных программ. В бюджетную систему будет встроен автоматический анти¬инфляционный механизм.
Необходимо иметь в виду, что существует общая зако¬номерность в системе налогообложения: при кризисном состоянии экономики, стагнации производства происхо¬дит объективная переориентация налогообложения на потребление. Это вызывается сокращением налоговой базы в производственной сфере в связи с падением производст¬ва. В то же время расходы государства в подобной ситуа¬ции не сокращаются, а порой и возрастают из-за необхо¬димости расширения социальной поддержки населения в результате снижения его занятости, увеличения расходов на структурную перестройку экономики, поддержку жиз¬необеспечивающих отраслей народного хозяйства.

Акцизы
В третью группу косвенных налогов входят акцизы. В налоговых поступлениях бюджета они занимают около 7%.
Акцизы — налоги на товары, включаемые в цену и оп¬лачиваемые покупателем. Акцизы уплачивают произво¬дители товаров, имеющих в силу своих специфических свойств монопольно высокие цены и устойчивый спрос. Акцизами могут облагаться и услуги, при этом налог вклю¬чается в тариф.
Акцизы подразделяются на индивидуальные и универсаль¬ные. Индивидуальных акцизов может быть достаточно мно¬го. Так, в Казахстане установлены акцизы на продукцию и товары внутреннего производства и импортируемые из других стран: спирт и спиртные напитки, вина, пиво и табачные изделия, лососевую и осетровую рыбу и икру из таких рыб, ценные виды меха и изделия из них, изделия из кожи, изделия из хрусталя, ювелирные изделия из зо¬лота, серебра и платины, легковые автомобили, бензин и дизельное топливо, сырую нефть, огнестрельное и газо¬вое оружие (кроме приобретаемого для органов власти), игорный бизнес, электроэнергию. Перечень охватывает преимущественно товары и продукты, не относящиеся к предметам первой необходимости, а товары престижного и иррационального потребления. Перечень подакцизных товаров может меняться, также как и ставки на них, что определяется как необходимостью регулирования потреб¬ления отдельных товаров, так и текущими фискальными целями государства.
Универсальные акцизы взимаются с валового оборота предприятий. Таким акцизом является налог с оборота, взимаемый по ставкам в процентах к стоимости товаров или услуг. Разновидностью универсального акциза явля-ется также и рассмотренный ранее налог на добавленную стоимость, при котором облагается не весь оборот по ре¬ализации товаров и услуг, а лишь его часть.
Облагаемым оборотом по акцизам для товаров внутрен¬него производства является стоимость, исчисленная исхо¬дя из цен реализации без налога на добавленную стои¬мость и акцизов. Для импортных товаров облагаемым обо-ротом является таможенная стоимость товаров.
Ставки акцизов устанавливаются в процентах к стоимости товара или к физическому объему в натуральном выражении; в последнем случае законодательством ставка устанавливается в ЭКЮ (европейская денежная единица).
Алкогольная продукция и табачные изделия, реализуе¬мые на территории Казахстана, подлежат обязательной маркировке в целях обеспечения полноты сбора акцизов и предотвращения нелегального ввоза, производства и реализации на его территории. Ответственными за марки¬ровку являются производители и импортеры продукции. В данном случае акцизы взимаются путем продажи марок акцизного сбора установленного образца, а их стоимость является авансовым платежом по акцизам и зачитывается в уменьшение платежей в бюджет по акцизам.
Законодательством установлены льготы по импорти¬руемым товарам. В частности, акцизами не облагаются товары, ввозимые в благотворительных целях, в порядке гуманитарной помощи, для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, товары для личного пользования персонала этих представительств и членов их семей; това¬ры, необходимые для эксплуатации транспортных средств на международных перевозках грузов и пассажиров; това¬ры, ввозимые в пределах установленных норм физичес¬кими лицами, и в некоторых других случаях.


1.2. Теоретические аспекты акцизного налогообложения
Основными отличиями акцизов от прочих налогов и обязательных платежей на потребление являются, во-первых, их специфическая сфера применения — потребление конкретного товара (услуги) или группы товаров (услуг) и, во-вторых — безэквивалентность. Если первое отличает акцизы от таких налогов на потребление с широкой базой обложения, как НДС или налог с продаж, то второе — от всевозможных платежей и сборов за пользование общественными товарами или услугами (гербовые сборы, сборы за пересечение границы и т.д.)
Существует три основных вида акцизов, подразделяемых в зависимости от функции, которую они выполняют. К первой группе относятся так называемые традиционные акцизы — на алкоголь и табачные изделия. Взимание данного вида акциза преследует две основных цели: ограничение потребления вредных для здоровья продуктов и фискальная.
Ко второй группе относятся акцизы на горюче-смазочные материалы, которые помимо фискальной функции выполняют еще и роль платежа за пользование автодорогами, и способа коррекции негативных экстерналий.
Третья группа включает в себя акцизы на так называемые люксовые товары и, как правило, не имеет целенаправленной фискальной функции. В большей степени данный вид акциза призван играть перераспределительную роль, так как основными потребителями люксовых товаров являются более состоятельные граждане. Кроме того, возможно также преследование иных целей, например, поощрение трудоемких производств путем взимания акцизов с продуктов капиталоемких производств, относящихся в некоторых странах к люксовым товарам (автомобили, дорогая электроника и т.д.), поощрение местных производителей или же улучшение внешнеторгового баланса путем взимания акцизов в дополнение к таможенным пошлинам с импортных товаров.

Преимущества и недостатки адвалорной, специфической и смешанной ставок акцизов
Как известно, адвалорной ставкой налога называют такую ставку, при которой сумма налога исчисляется в процентах от стоимости товара, а специфической ставкой — фиксированная сумма налога на единицу товара.
Существуют различные факторы, определяющие преимущества специфических ставок акцизного налогообложения перед адвалорным. К ним относятся, в частности, следующие.
Во-первых, наличие большого спектра марок или сортов одного и того же товара с большой разницей в цене приводит при адвалорном налогообложении к тому, что суммы налога, уплачиваемого с дешевых низкокачественных сортов и марок, значительно ниже, чем с более дорогих. Введение пропорциональной ставки на все виды подакцизных изделий приводит к меньшему абсолютному приросту цены продукции низкой ценовой категории (если, например, доля адвалорного акциза в розничной цене составляет 20% для всех видов подакцизных товаров, то для более дешевых товаров увеличение цены произойдет на меньшую абсолютную сумму, нежели для более дорогих товаров). При этом доля налогов с дешевых товаров в общих налоговых поступлениях будет сокращаться. В связи с тем, что, как правило, в низшие ценовые категории входят товары более низкого качества, увеличение их потребления изменяет структуру потребления в сторону низкокачественных товаров.
Во-вторых, адвалорная ставка должна применяться к розничной цене налогооблагаемого товара, что в случаях применения так называемого трансфертного ценообразования представляется проблематичным. При отсутствии фиксированной розничной цены и взимании акциза у производителя возможно занижение налоговых обязательств путем переноса части стоимости продукции на последующие стадии, уже после взимания акциза (если, например, акциз взимается по цене, заявляемой производителем, на основе понесенных издержек, то при вынесении части издержек (упаковки, маркетинга, рекламы) за пределы данного производства акциз будет взиматься с неполной стоимости товара).
В-третьих, применение специфических ставок не ведет к созданию стимулов для снижения качества и разнообразия продукции. В случае с адвалорной ставкой налогоплательщик может снижать налоговые обязательства путем снижения качества товара и, соответственно, его цены. В то же время необходимо отметить, что специфическая ставка налога, особенно в случае, если она достаточно высока, приводит к исчезновению более дешевых товаров, тогда как адвалорная ставка не имеет таких последствий.
В-четвертых, учитывая тот факт, что одной из целью взимания акцизов может являться ограничение потребления некоторых товаров (алкоголя или табака), то взимание специфического налога более эффективно, так как основывается на количестве потребляемого товара, а не на его стоимости.
Адвалорная ставка акциза также имеет ряд существенных преимуществ.
Во-первых, адвалорная ставка нейтральна к изменениям в уровне цен и автоматически увеличивает номинальные поступления в бюджет при инфляции.
Во-вторых, с помощью адвалорной ставки значительно легче достичь прогрессивности акцизов. Пропорциональная или прогрессивная ставки акциза могут быть использованы в целях достижения большего перераспределения от более состоятельных слоев населения к менее состоятельным — большее увеличение доли абсолютной суммы налога в розничной стоимости более дорогих товаров.
В-третьих, при адвалорном налогообложении не требуется определения единицы продукции, подлежащей налогообложению, что может в некоторых случаях существенно сократить возможности уклонения от налогов.
Выбор между специфическим и адвалорным налогообложением может зависеть от того, производятся ли подакцизные товары на территории конкретной страны или нет. Например, в некоторых странах местными производителями удовлетворяется спрос лишь на дешевые табачные изделия. При этом здесь под местными производителями имеются в виду мелкие табачные фабрики, в капитале которых не участвуют крупные международные концерны. Так, например, во Франции, Греции и Италии защита местных производителей дешевого табака явилась причиной введения адвалорного налогообложения с целью увеличения разницы в цене готовой продукции, тогда как в Дании, Ирландии и Великобритании подобное производство отсутствует и, соответственно, предпочтение было отдано специфическим ставкам акцизов.
Во избежание негативного влияния инфляции на специфические ставки акцизов, в некоторых странах (Австралии, Дании, Канаде) вводилось индексирование ставки, что вызвало очевидные трудности, приведшие в дальнейшем к отмене подобной практики. Основная трудность состояла в следующем: достаточно сложно определить показатель, по которому корректно было бы проводить индексацию, а также сроки индексации. Кроме того, подобная методика может ограничить свободу государственных органов в изменении налогового бремени на отдельные товары.
На практике в большинстве стран применяются оба вида ставок и, таким образом, соблюдается баланс между плюсами и минусами обоих методов акцизного налогообложения. Кроме того, следует иметь в виду, что в любом случае подакцизные товары облагаются НДС, который сам по себе является адвалорным налогом.


1.3 Практические аспекты акцизного налогообложения.
Определение налогооблагаемой базы акцизов
Вопрос об определении налогооблагаемой базы акцизов особенно актуален в случае применения адвалорной ставки. В этом случае вхождение прочих налогов в облагаемую базу акцизов может существенно изменить обязательства по акцизам. В некоторых странах (например, в Индии) акцизы и таможенные пошлины являются унифицированным дополнением друг друга и с импортных товаров акциз не взимается. В большинстве же стран акциз взимается с импортных товаров наравне с отечественными. При этом, как правило, в базу налогообложения входят импортные пошлины, взимаемые с товаров, пересекающих таможенную территорию страны.
В случае с товарами, к которым применяется специфическая ставка акциза, вопрос об определении налогооблагаемой базы сталкивается с проблемой определения единицы подакцизного товара, к которому применяется акциз. Например, в случае с сигаретами налогооблагаемой единицей может служить либо пачка, либо определенное количество сигарет, либо вес сигарет.
Как правило, в состав налогооблагаемой базы подакцизных товаров, к которым применяется адвалорная ставка акциза, входят лишь таможенные пошлины и таможенные сборы.
Выбор ставки акцизов и единицы налогообложения
В сущности, выбор между специфической и адвалорной ставками налогообложения является выбором между налогообложением подакцизного товара на основе потребляемого количества и на основе его стоимости. В соответствии с этим принципом, специфические ставки применяются в мире в основном к товарам, имеющим негативные социальные эффекты (алкогольная и табачная продукция), а адвалорные — к предметам люкса, в этом случае, как указывалось выше, налогообложение в основном служит перераспределительным целям.
Способы уплаты акцизов
Уплата акцизов может осуществляться несколькими способами: с применением акцизных марок; с применением так называемых налоговых бондов — ценных бумаг, эмитированных частными банками и страховыми компаниями, гарантирующих уплату налога по товарам, находящимся на территории склада или производственной территории, в случае, если фактический плательщик не выполнит своих налоговых обязательств; уплата наличным платежом.
Применение акцизных марок для уплаты акцизов
К преимуществам подобного метода уплаты акцизов относится относительная простота в администрировании и контроле за уплатой. Фактически контроль за уплатой сводится к физическому контролю за наличием марок на подакцизных товарах и за их количеством.
Одним из главных недостатков акцизных марок является возможность их подделки, а также невозможность их использования в случаях неделимости подакцизного товара (например, бензин), а также при обложении услуг. С целью контроля за уплатой акциза или же применения по назначению льготируемых подакцизных товаров (в основном, горючего) иногда применяется их окраска.
Акцизные марки используются в основном при уплате акцизов на алкогольные товары (в случае их розничной реализации в емкостях малых объемов), на табачные изделия (в случае их продажи в пачках или коробках) или же на парфюмерные изделия.
Применение налоговых бондов
В случае, если обязательство по налогу возникает в момент производства, а между стадией производства подакцизной продукции и ее реализацией существует значительный разрыв во времени, может применяться гарантирование уплаты налога с применением налоговых бондов. Приобретение данных ценных бумаг позволяет осуществлять хранение, а также переработку подакцизных товаров на специальных территориях без немедленной уплаты акциза. Подобная отсрочка предоставляется в связи с тем, что эмитенты бондов (коммерческие банки или страховые компании) гарантируют уплату налога в случае неисполнения своих обязательств фактическим налогоплательщиком — держателем бонда. Как правило, приобретение бонда имеет платную основу, и размер платы зависит от репутации налогоплательщика, характера товара, способа хранения.
Уплата акцизов наличными платежами
Уплата акцизов наличными происходит при обложении всех товаров, кроме вышеперечисленных. К числу положительных моментов этого метода можно отнести невозможность ухода от уплаты акциза путем подделки акцизных марок. К отрицательным же моментам относится необходимость документальных проверок с целью контроля за уплатой акцизов.
Выбор подакцизных товаров. Особенности налогообложения
Как указывалось, обычно к числу облагаемых акцизами относится достаточно ограниченный список товаров, в число которых входят: алкогольная продукция, табачная продукция и горюче-смазочные материалы. Во многих странах также существует акцизное налогообложение автомобилей, применяемое в качестве как платежа за пользование автодорогами — в развитых странах, так и налога на предметы люксового потребления — в развивающихся. Налоги на предметы люксового потребления также могут включать в себя акцизы на ювелирные изделия, антиквариат и т.д., однако применение подобных налогов, как правило, малоэффективно с точки зрения доходов бюджета.
В некоторых странах система акцизного налогообложения весьма обширна и включает в себя значительный перечень товаров. Так, Индия и Пакистан применяют большое количество акцизов в связи с тем, что, в отличие от налога с продаж, поступления акцизов зачисляются в централизованный бюджет страны и являются весьма существенным источником доходов. Среди развитых стран, применяющих широкий спектр подакцизных товаров, можно выделить Данию и Японию.
Алкогольная продукция
Акциз на алкогольную продукцию является наиболее доходным видом акцизных сборов (в некоторых африканских странах их доля в поступлениях от акцизов доходит до 95%). Его бремя на единицу продукции, как правило, зависит от уровня содержания чистого алкоголя. Однако в большинстве стран некоторые виды алкогольной продукции, такие как пиво, вино и вермуты облагаются по пониженной или даже нулевой ставке, во-первых, для поддержки отечественных и, в первую очередь, мелкооптовых производителей, во-вторых, для увеличения прогрессии налогообложения спиртных напитков, и, наконец, ввиду того, что данные напитки являются менее вредными для здоровья из-за меньшего содержания алкоголя.
Главным источником доходов от акцизов на алкогольную продукцию является акциз на этиловый спирт и спиртосодержащую продукцию. Применение акциза к этиловому спирту, как произведенному в пределах страны, так и импортированному, значительно сокращает потери бюджета, так как фактически избавляет налоговые органы от необходимости контролировать всех производителей алкогольной продукции, использующих в качестве сырья этиловый спирт. Кредитование суммы акциза, уплаченного ранее за спирт, производится лишь при подтверждении уплаты налога, а также в случае денатурирования спирта и использования его для производства неподакцизных товаров. Фактически во всех странах акциз на алкогольную продукцию взимается у производителя или импортера.
Для защиты мелких производителей алкогольной продукции в некоторых странах также применяется необлагаемый минимум произведенной алкогольной продукции. Однако данная мера может иметь существенные негативные последствия, так как может привести к расщеплению крупных производителей для получения ими подобных льгот.
Табачные изделия
Наибольшее фискальное значение среди всех табачных изделий имеют сигареты — на них приходится около 90% всех поступлений от табачных акцизов. Ко всем остальным видам табачных изделий применяются дифференцированные ставки, причем к сигарам и табаку для трубок — повышенные, во-первых, в перераспределительных целях — потребление данных видов табачных изделий в большей степени присуще более обеспеченным гражданам, во-вторых, в социальных целях — курение сигар и трубок приносит больший вред здоровью, нежели курение остальных табачных изделий. Большое значение имеет налогообложение курительного табака, используемого для так называемых “самокруток”, так как последние способны заместить в потреблении сигареты фабричного производства.
В Германии акциз на табачные изделия уплачивается путем приобретения налоговых марок на сумму акциза. Уплата акцизов производится при выходе табачных изделий из под режима “налогового склада”, в случаях, если они в дальнейшем не подпадают под аналогичный режим или экспортируются владельцем “налогового склада”.
В случаях, когда товар производится не зарегистрированным официально производителем табачных изделий, уплата осуществляется непосредственно производителем.
Ставка применяется смешанная, в процентах от розничной цены и в пфеннигах за сигарету, но не меньше установленного уровня в пфеннигах.
Базой для расчета налога служит розничная цена одной сигареты, сигары, килограмма курительного табака, установленная производителем или импортером, причем эта цена должна быть не меньше розничной цены на аналогичную продукцию. Запрещается продавать табачные изделия по цене выше установленной производителем или импортером и указанной на марке или предъявленной к расчету акциза.
Величина оптовых скидок продавцам не регламентируется законодательством, тогда как величина розничных скидок установлена в размере 3% от розничной цены табачного изделия. В некоторых случаях (банкротство или прекращение деятельности, во исполнение решений суда, при общем снижении розничных цен) с разрешения государственных органов возможно снижение розничной цены табачного изделия.
Запрещается, кроме вышеуказанных случаев, реализация табачных изделий ниже или выше розничной стоимости, указанной на акцизной марке. Контроль за правильностью ведения торговли табачными изделиями осуществляется налоговыми органами.
В Великобритании обязательство по уплате акциза возникает в момент пересечения ее таможенной границы или достижения табачным изделием стадии готовности, на которой он может быть потреблен. Начисление акциза производится в момент, когда изделие покидает зарегистрированное место производства, отгружается со склада или покидает место, куда оно было импортировано на территории ВБ. Акциз уплачивается производителем или импортером табачного изделия.
Применяется смешанная ставка, в процентах от розничной цены и в фунтах стерлингах за тысячу сигарет (за фунт). При этом если длина сигареты превышает 9 см, то специфическая часть акциза с каждой сигареты уплачивается как с двух, также если уровень смолы превышает установленную норму — увеличивается специфическая часть акциза. Ставка может быть изменена Министерством Финансов не более чем на 10% на год.
Розничная стоимость подакцизного товара, включая все налоги и платежи, установленная производителем или импортером на момент расчета налога, служит базой для расчета налога. В случае, если предложенная цена не представляется удовлетворительной, для расчета налога применяется наивысшая розничная цена на аналогичный вид табачных изделий, устанавливаемая ответственным государственным органом.
Контроль за реализацией осуществляется государственными органами. В случае обнаружения реализации по цене выше той, с которой в соответствии с документами был уплачен акциз, налог взимается с продавца.
Во Франции действует следующая схема взимания акциза на табачные изделия. В случае перемещения табачных изделий внутри территории ЕС налог взимается: а) при выставлении табачных изделий на реализацию на территории Франции (при выходе из под режима “отсрочки по уплате налога” или импортировании из-за пределов ЕС) налог уплачивается лицом, выставляющим продукцию на реализацию; б) при обнаружении недостачи ответственными государственными органами; в) в случае прибытия из страны, входящей в ЕС, в которой данная табачная продукция была выпущена в реализацию, налог уплачивается получателем, либо представителем продавца; в) в случае складирования табачной продукции, с которой ранее во Франции не уплачивался налог, с целью ее последующей реализации, налог уплачивается владельцем склада. В случае производства табачного изделия на территории Франции или ввоза на ее таможенную территорию из страны, не входящей в ЕС, налог уплачивается официально зарегистрированным поставщиком табачных изделий.
Уплата налога производится путем приобретения акцизных марок, на которых указывается розничная цена, на сумму уплачиваемого акциза.
Ставка акциза на табачные изделия состоит из специфической и адвалорной частей. В то же время, для сигарет, относящихся к группе, цены на которую пользуются наибольшим спросом, общая сумма уплачиваемого акциза определяется с использованием нормальной (общей ставки) ставки, применяемой к розничной цене. Вследствие того, что розничные цены на табачные изделия закрепляются государственными органами и определяются заранее, сумма акциза известна.
В дальнейшем с целью применения акциза к другим видам сигарет и прочим табачным изделиям ставка разбивается на специфическую и адвалорную части. Расчет специфической части производится исходя из известных сумм уплачиваемого налога с сигарет, относящихся к группе, цены на которую пользуются наибольшим спросом, и составляет 5% от общей суммы налогового платежа, уплачиваемого за такого рода сигареты, включающего в себя акциз, НДС и налог на произведенные промышленным способом табачные изделия. Пропорциональная часть акциза равна отношению разницы между общей суммой уплачиваемого акциза и суммой специфической части акциза, с одной стороны, и розничной цены, включающей все налоги, — с другой.
Базой для расчета налога служит розничная цена табачного изделия, включая все налоги. Розничные цены определяются совместно производителями и поставщиками табачных изделий и сообщается ответственным государственным органам, которые их обобщают и публикуют в официальных изданиях.
Общая сумма оптовых скидок, предоставляемых продавцам, не должна превышать 8% от розничной стоимости табачных изделий.
Контроль за реализацией осуществляется государственными органами. В случае обнаружения реализации по цене выше той, с которой в соответствии с документами был уплачен акциз, налог взимается с продавца.
Топливо
Среди прочих обязательных платежей за пользование автодорогами, наибольшую долю поступления приносят акцизы на горюче-смазочные материалы. В значительной степени это связано с более широкой, по отношению к другим обязательным платежам за пользование автодорогами, налогооблагаемой базой, малой эластичностью спроса на горюче-смазочные материалы по цене, и простотой в администрировании. Следует однако отметить, что простота администрирования обуславливается, как правило, применением специфической ставки, что может иметь негативное влияние на уровень поступлений от налогов, как будет показано ниже. Однако даже при применении адвалорной ставки, когда сумма налога составляет некоторую долю от цены ГСМ, возможны негативные последствия в виде чистого субсидирования потребления ГСМ. Это происходит вследствие установления фиксированной цены ниже рыночной для некоторых категорий производителей.
Акцизы на ГСМ помимо своей функции как платежа за пользование автодорогами выполняют фискальную функцию. Привлекательность акцизов на ГСМ с точки зрения их фискальной функции заключается, помимо малой эластичности потребления ГСМ по цене, в эластичности поступлений от этих налогов по ВВП. Данный факт обуславливает увеличение поступлений акцизов на ГСМ при росте ВВП. В то же время в некоторых развивающихся странах в отдельные периоды была обнаружена малая эластичность налоговых поступлений по ВВП. Объясняется это, прежде всего, особенностями структуры налога и ценообразования.
Эластичность налоговых поступлений по ВВП может быть дезагрегирована на следующие составляющие: эластичность налоговых поступлений по налоговой базе (в случае, если налоговая база отличается от рыночной стоимости подакцизного товара), эластичность налоговой базы по рыночной цене потребляемого объема ГСМ, эластичность рыночной цены потребляемого объема ГСМ по ВВП [3] .
Малая эластичность налоговых поступлений от базы может возникать вследствие, например, неиндексируемой специфической ставки. В условиях инфляции реальная величина налога при специфической ставке уменьшается и требует регулярной индексации ставки. Установление адвалорной ставки, обеспечивающей нейтральность реальной величины налоговых сборов от изменения налогооблагаемой базы, представляет значительную трудность в развивающихся странах, так как требует контролируемого со стороны налоговых органов, но не всегда возможного, расчета налогооблагаемой базы.
Эластичность налоговой базы по эффективной рыночной стоимости потребляемого объема ГСМ может отсутствовать, в принципе, в случае наличия административно регулируемой системы цен. Тогда рост издержек производства ГСМ, инфляция или снижение спроса на ГСМ (когда равновесная рыночная цена ГСМ должна повышаться) не влияет на нормативно установленную фактическую цену и рассчитанную на ее основе налогооблагаемую базу.
Малая эластичность равновесной рыночной цены по ВВП может быть выявлена в результате, например, более экономного использования ГСМ, снижения или неизменности рыночной цены топлива при росте ВВП, или увеличения потребления новых видов топлива, не подпадающих под налогообложение (например, электричества или солнечной энергии). Данный факт в наименьшей степени зависит от администрирования акцизов на ГСМ, так как является следствием изменений в технологии производства.
Таким образом, для достижения высокой эластичности поступлений от акцизов на горюче-смазочные материалы следует, во-первых, отказаться от административного регулирования цен на них, во-вторых, использовать более сложную в административном плане, однако более эффективную в фискальном — адвалорную ставку.
В то же время акцизы на ГСМ не учитывают таких факторов, как различная скорость передвижения, различные потери от “пробок”, различное покрытие автодорог, разное воздействие автотранспорта (в зависимости от веса и габаритов) на интенсивность движения и состояние покрытия автодорог. Учет некоторых из этих факторов требует применения дополнительных обязательных платежей, речь о которых пойдет ниже.
Акцизное налогообложение горючего, используемого в качестве топлива для транспортных средств, дифференцируется по странам. Ввиду меньшего негативного влияния высокооктановых сорта бензина при их использовании на экологию, они, как правило, облагаются по меньшим ставкам налога. Так, по странам ЕС налог на этилированный бензин выше в среднем на 10%, чем на неэтилированный.
Налогообложение дизельного топлива имеет свои особенности ввиду двух следующих причин: в некоторых странах дизельное топливо может использоваться домашними хозяйствами для обогрева или для генерации электроэнергии, кроме того, дизельное топливо используется, в основном, в сельским хозяйстве и в грузовых перевозках. Кроме того, дизельное топливо характеризуется меньшими негативными эффектами на окружающую среду по сравнению с бензином, а также меньшим расходом на аналогичный пробег транспортного средства. Все это обуславливает особый подход к акцизному налогообложению дизельного топлива, причем в зависимости от того, какие из вышеуказанных особенностей его использования принимаются в качестве наиболее важных — ставки акциза устанавливаются либо выше, либо ниже ставок на бензин.
Так, в США, где акцизы на дизельное топливо рассматриваются в качестве платежа за пользование автодорогами, ставки на него выше, нежели на бензин. Объясняется это именно тем, что, во-первых, грузовой транспорт, использующий дизельное топливо, в большей степени влияет на покрытие автодорог, нежели легковой, во-вторых, при аналогичном воздействии на автодороги дизельного топлива на один километр пути расходуется меньше. В то же время в США предоставляются существенные льготы на использование дизельного топлива в сельском хозяйстве и хозяйства кредитуются при предъявлении соответствующих документов о его использовании, что открывает довольно существенные возможности для ухода от налогообложения.
Акцизы на дизельное топливо в Европе, равно как в Японии, заметно ниже, чем на бензин, и объясняется это соображениями перераспределительного характера (бензин используется более состоятельными гражданами).
Различные легальные и нелегальные способы ухода от налогообложения ГСМ связаны, как правило, с занижением стоимости ГСМ или использованием пониженных ставок налогов на ГСМ. Возможны также и более серьезные нарушения — такие как контрабанда ГСМ из стран или регионов, где их стоимость значительно ниже, или же существуют неконтролируемое производство и реализация ГСМ внутри данной страны.....