Дипломная работа: ХАРАКТЕРИСТИКА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
В процессе своей деятельности хозяйствующие субъекты зарабатывают доходы и несут расходы.
Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученного дохода и понесенных расходов.
Доходы – это увеличение экономических ресурсов либо путем притока или роста активов, либо путем уменьшения обязательств, в результате обычной деятельности субъекта. Например, реализация товаров, оказание услуг, или использование другими субъектами ресурсов субъекта, приносящих проценты, дивиденды или привилегии.
Расходы – это уменьшение или другое расходование активов, либо возникновение задолженностей или же сочетание того и другого, вследствие поставки или производства товаров, оказание услуг или осуществления других видов деятельности. Другими словами, расходы – это затраты, на производство товаров и оказание услуг, понесенных в ходе получения доходов.
Доход – денежное выражение совокупности продуктов или услуг, переданных предприятием своим покупателям в течение некоторого периода времени.
Доход – чрезвычайно распространенное, широко применяемое и в то же время крайне многозначное понятие, употребляемое в разнообразных значениях. В широком смысле слова обозначает любой приток денежных средств или получение материальных ценностей, обладающих денежной стоимостью. Доход предприятия можно характеризовать как увеличение его активов или уменьшение обязательств, приводящие к увеличению собственного каптала.
Понятие «доход» применимо к государству в целом (национальный доход), к предприятию (совокупный доход, чистый доход), к отдельным лицам (денежные доходы населения, личный доход).
Один из основных критериев признания доходов от продажи товаров, - передал ли продавец покупателю значительные риски и вознаграждения от права собственности на проданные товары. Если продавец сохраняет за собой право собственности, то, как правило, эту сделку нельзя признать как продажу.
При определении передачи покупателю значительных рисков, связанных с правом собственности необходимо рассмотреть:
1. закончена ли операция;
2. сохраняет ли продавец за собой контроль над переданными товарами в той степени, которая, как правило, ассоциирует с правом собственности.
МСФО рассматривает отчет о прибылях и убытках с позиции изменений в балансе, так как доходы определяются через сопоставление активов и кредиторской задолженности.
Классификация доходов помогает пользователю понять операции предприятия. Следует разграничить доходы от основной (операционной) деятельности и прибыли от неосновной (неоперационной) деятельности. Важно различать ценности, созданные в результате деятельности субъекта и их возникновение в результате дара или в случае непредвиденной удачи.
Доходы, полученные от основной и неосновной деятельности субъекта, составляют его совокупный годовой доход, который признается и учитывается в соответствии с СБУ 5 «Доход».
Деятельность любой организации направлена на достижение одной цели – на получение чистого дохода. Эта деятельность может включать достаточно длинную цепь событий. Операционный цикл типично промышленной организации состоит из следующих моментов:
- приобретение материалов;
- превращение материалов в готовую продукцию;
- проверка продукции;
- хранение продукции на складе;
- получение заказа на продукцию от покупателя;
- погрузка продукции и отправка счета заказчику;
- официальное уведомление заказчика о получении товара;
- получение денежной наличности.
В бухгалтерском учете доход признается только в одной точке этого цикла. Два момента являются основными при признании дохода:
1. когда (в каком учетном периоде) должен быть признан доход;
2. какая сумма дохода должна быть признана.
С помощью концепции консерватизма (осторожности в оценке) определяют период, в котором должен быть признан доход. В соответствии с этой концепцией доход должен быть признан в самом раннем периоде, когда организация выполнила все необходимое для получения дохода. Например, в декабре 2004 г. ЧП «Шакарбаев и К» согласилась купить стиральные машины у АО «Веста» с доставкой в январе следующего года. Однако что-то может случиться, и продажа не совершится (стиральные машины не будут доставлены в назначенный срок). Концепция консерватизма требует, чтобы АО «Веста» доход не был записан (признан) до того периода, в котором стиральные машины действительно будут доставлены. Таким образом, если стиральные машины действительно будут доставлены в 2004 г., то доход будет признан в 2004 г.
Какая сумма дохода должна быть признана, определяется в соответствии с концепцией реализации. Рассмотрим суть этой концепции на примере. Допустим, что АО «Веста» продает стиральные машины по 30000 тенге, покупатель соглашается оплатить за него в течение 30 дней, и фирма признает доход от продажи в сумме 30000 тенге, исходя из того, что данный покупатель имеет хорошую кредиторскую репутацию, что дает обоснованную уверенность в получении платежа. Данная концепция допускает, чтобы сумма признанного дохода была меньше продажной цены реализованный товаров, услуг, как, например, в случае реализации товаров со скидкой доход регистрируется по более низкой сумме. Когда же компания продает товары в кредит, то она ожидает, что не все клиенты оплатят свои счета. Тогда при измерении дохода за отчетный период сумма продаж в кредит должна быть уменьшена на сумму возможных непоступлений.
В соответствии с СБУ 5 «Доход» доход признается при соблюдении следующих условий:
- сумма дохода оценивается с большой степенью достоверности;
- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, будут получены организацией.
Как известно, доходы предприятий в зависимости от их характера, условия получения и направлений его деятельности подразделяются на:
- доходы от основной деятельности;
- доходы от неосновной деятельности;
- прочие доходы.
К доходам от основной деятельности относятся:
- доход от реализации готовой продукции (работ, услуг);
- доход от реализации приобретенных товаров;
- доход от реализации строительно-монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-изыскательских и т. п. работ;
- доход от услуг по перевозке грузов и пассажиров транспортными организациями;
- доход от аренды;
- доход от услуг организаций связи;
- доход от деятельности страховых компаний;
- доход от инвестиционной деятельности и прочие.
К доходам от неосновной деятельности относятся:
- доход от выбытия нематериальных активов;
- доход от выбытия основных средств;
- доход от выбытия инвестиций, финансовых инвестиций;
- дивиденды по акциям и доходы в виде вознаграждения;
- доход от курсовой разницы;
- субсидии исполнительных органов власти;
- прочие доходы от неосновной деятельности.
К прочим доходам относятся: операционные, внереализационные, а также доходы от чрезвычайных ситуаций.
Теоретиками бухгалтерского учета описаны возможные парадоксальные ситуации, связанные с прибылью:
- Продукция отгружена, товары проданы, услуги оказаны, однако оплата не поступила и прибыли нет. Такая ситуация возникает при отражении факта реализации по факту оплаты. Этот парадокс возникает из-за несоответствия юридического права собственности и экономической сущности вложенного, но еще не завершившего оборот капитала.
- Продукция отгружена, товары проданы, услуги оказаны, однако оплата не поступила, тем не менее, в балансе отражается прибыль. В этом случае ценности (оказанные услуги) будут числиться в составе дебиторской задолженности по полной стоимости. Одновременно возникают обязательства предприятия по уплате налогов, связанных с реализацией. С юридической точки зрения соблюдены правила перехода прав собственности на продукцию, товар, услуги, а с финансовых позиций у предприятия нет реальных возможностей использовать отраженную в отчетности прибыль.
- Предприятие совершило крупные приобретения ценностей на сумму, превышающую величину прибыли. Прибыль по отчету есть, а денежные средства в кассе и на расчетном счете отсутствует. Такая же ситуация возникает и при отражении расходов будущих периодов (например, внесение вперед арендной платы). В данном отчетном периоде на затраты будет отнесена только часть этих расходов, в то время как деньги со счета списаны. В этом случае предприятие обязано выплатить дивиденды, проценты и налоги из сумм прибыли, не подкрепленных деньгами.
- Возможен предельный случай предыдущего парадокса. Банкротом объявляется предприятие, показавшее в отчете прибыль. Такая ситуация может возникнуть, если предприятие в результате своей хозяйственной деятельности вложило прибыль в нереализуемые активы. Ликвидность предприятия утрачивается, и оно становится банкротом.
- Имущественная масса предприятия увеличилась, а прибыли нет. При безвозмездном поступлении ценностей увеличивается добавочный капитал, а не прибыль. То же происходит в результате переоценки имущества или выявления излишков при инвентаризации.
- Предприятие несет реальные убытки, но в учете показывает номинальную учетную прибыль. Например, предприятие вложило крупные средства в оборудование, которое окупится лишь через несколько лет, следовательно, весь срок окупаемости предприятие будет работать в убыток, но с точки зрения бухгалтерского учета будет показана прибыль за каждый месяц в течение всех этих лет. Это так называемый парадокс «мертвой точки».
- Предприятие уплачивает налог на прибыль, имея реальный убыток. Такая ситуация возникает, если предприятие понесло убытки от бесхозяйственности, что не освобождает его от уплаты налогов. В современной ситуации такое положение возникает при уплате пени и штрафов по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.
- Прибыль, исчисленная за все время существования предприятия, никогда не равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период. Это связано с переоценками, изменениями в учетной политике и другими причинами. Однако подлинная прибыль предприятия за все время существования предприятия от момента возникновения и до его ликвидации должна исчисляться разностью между полученным и вложенным капиталом.
- Предприятие как единое целое имеет оценку, отличную от совокупной стоимости его активов. Разность между этими величинами называется «гудвилл» (goodwill) или «цена фирмы» (вид нематериальных активов, отражающий деловую репутацию фирмы). Обычно эта разница имеет положительное значение, хотя не включается и отрицательное, т.е. продавая предприятие по частям, можно выручить больше средств, чем продавая целиком.
Доход как важнейшая категория рыночных отношений выполняет ряд важнейших функций.
Во-первых, доход является критерием и показателем эффективности деятельности предприятия. Иными словами, сам факт доходности уже свидетельствует об эффективной деятельности предприятий. Однако будет ли это свидетельство необходимым и достаточным для собственника и кредитора? По-видимому, нет, поскольку предприятию нужен не вообще какой-нибудь доход, а конкретная его величина для удовлетворения потребностей всех заинтересованных лиц: собственников предприятия, его работников и кредиторов. Величина дохода определяется многими факторами, некоторые из них зависят от усилий предприятий, другие не зависят.
Во-вторых, доход обладает стимулирующей функцией. Выступая конечным финансово-экономическим результатом предприятий, доход приобретает ключевую роль в рыночном хозяйстве. За ним закрепляется статус цели, что предопределяет экономическое поведение хозяйствующих субъектов, благополучие которых зависит как от величины дохода, так и от принятого в национальной экономике алгоритма его распределения, включая налогообложение.
Чистый доход — основной источник прироста собственного капитала. В условиях рыночных отношений собственники и менеджеры, ориентируясь на размер чистого дохода, остающегося в распоряжении предприятия, принимают решения по поводу дивидендной и инвестиционной политики, проводимых предприятием с учетом перспектив его развития.
Чистый доход в рыночной экономике — движущая сила и источник обновления производственных фондов и выпускаемой продукции.
И, наконец, чистый доход является источником социальных благ для членов трудового коллектива. За счет чистого дохода, остающегося на предприятии после уплаты налога, выплаты дивидендов и других первоочередных отчислений (например, на создание резервных фондов), осуществляются материальное поощрение работников и предоставление им социальных льгот, содержание объектов социальной сферы.
В-третьих, доход является источником формирования доходов бюджетов различных уровней. Он поступает в бюджеты в виде налогов, а также экономических санкций, и используется на различные цели, определенные расходной частью бюджета и утвержденные в законодательном порядке.
Таким образом, доход предприятия — основной фактор его экономического и социального развития. Этот вывод вытекает из цели предпринимательской деятельности – получение максимальной выгоды.
Расходы – это уменьшение экономических ресурсов вследствие расходования или сокращения активов, или возникновения обязательств в результате обычной деятельности хозяйствующей единицы по получению доходов.
После того, как доход за отчетный период измерен и признан в соответствии и принципом дохода, применяется принцип соответствия для измерения расходов за этот же период. Это второй этап в процессе признания дохода.
Принцип соответствия требует, чтобы за любой отчетный период, согласно критериям признания, доходы определялись в соответствии с принципом дохода; затем за этот период определяются расходы, возникающие в ходе получения доходов за период. Суть метода соответствия состоит в том, что, поскольку зарабатываются доходы, определенные активы должны потребляться (например, сырье), продаваться (например, готовая продукция) или использоваться услуги (например, зарплата). Затраты на использование активов и услуг должны признаваться и учитываться в отчете как расходы за период, в течение которого признается относящийся к нему доход.
Расходы можно классифицировать следующим образом:
1. Прямые расходы – себестоимость реализованных товаров соответствующая доходу. Такие расходы признаются по признании доходов, возникающих непосредственно и совместно в результате проведения тех же операций, или событий.
2. Расходы периода – расходы, связанные с процессом реализации и общие административные расходы. Эти расходы признаются в течение периода, в котором они возникли.
3. Распределенные расходы – это такие расходы, как амортизация и страховка. Эти расходы распределяются равномерно на периоды, в течение которых ожидается, что соответствующие активы принесут прибыль.
Расходы, относящиеся непосредственно к реализации продукции. Расходы напрямую связанные с продажей продукции в течение периода обычно включают следующие:
- себестоимость материалов и труда, используемого на производство, или расходы на приобретение запасов товаров, сырья которые реализуются в течение отчетного периода (себестоимость реализованных товаров);
- расходы, связанные с процессом реализации, такие, как комиссионные по продаже, заработная плата, аренда, издержки по перевозке груза;
- расходы по гарантийным обязательствам на проданную продукцию.
По принципу соответствия расходы, непосредственно относящиеся к продаже продукции, следует признавать как расходы в течение отчетного периода, в котором признаются доходы, относящиеся к продаже. Для целей бухгалтерского учета некоторые расходы трудно привести в соответствие с доходами от продаж. Например, расходы на рекламу, исследования и развитие делаются с целью расширить возможности быстрой реализации продукции какой-либо фирмы. Однако, трудно установить напрямую связь между затратами и конкретными доходами, поэтому такие издержки считаются расходами при их возникновении.
Расходы, непосредственно относящиеся к реализации услуг. Расходы, напрямую относящиеся к реализации услуг можно классифицировать следующим образом:
- первоначальные, прямые издержки – это издержки, напрямую связанные с переговорами и осуществлением операций по предоставлению услуг. Такие издержки включают, гонорары за юридические услуги, компенсации торговым агентам кроме комиссионных, компенсаций персоналу, не участвующему в продаже, относящихся к ведению переговоров и осуществлению операций по предоставлению услуг.
- дополнительные, прямые издержки – это издержки, связанные с реализацией услуг. Например, стоимость запасных частей, а также труда по услугам, не включенным в контракт по оказанию услуг.
Все прямые издержки следует признавать как расходы за период, в котором соответствующий доход от услуг признается по принципу соответствия доходов и расходов. Таким образом, первоначальные, прямые издержки и любые дополнительные, прямые издержки, возникающие до признания дохода от выполнения услуг, должны быть отсрочены, как предоплата и считаться расходами, когда признается соответствующий доход от услуг.
Если доход от услуг признается в соответствии с методом пропорционального исполнения, первоначальные, прямые издержки должны считаться расходами в то время, когда признаются относящиеся к этой услуге доходы. Однако дополнительные, прямые издержки должны считаться расходами при их возникновении.
Если доход от услуг признается по методу инкассирования, все прямые издержки считаются расходами при их возникновении.
Расходы, не связанные напрямую с реализацией продукции или услуг, включают в себя как расходы периода, так и нераспределенные расходы. Например, определенные виды расходов по рекламе, компенсацию за время, затраченное на оговоренные сделки по продукции или услугам, которые не были завершены, общие административные расходы и амортизация. Так как не существует объективной основы для соотнесения расходов периода и доходов от реализации продукции и услуг периода, такие издержки должны считаться расходами при их возникновении. Таким же образом распределенные расходы должны равномерно распределяться по периодам.
Далее, более подробно рассмотрим порядок формирования и признания доходов в свете международных стандартов.
1.2 ФОРМИРОВАНИЕ, РАСПРЕДЕЛЕНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДОХОДОВ
Доход предприятия может быть получен от реализации товарно-материальных запасов, оказания услуг, передачи в пользование активов, принадлежащих предприятию и приносящих процент, роялти, дивиденды.
Доход от реализации товаров.
Доход от реализации готовой продукции, товаров приобретенных и от оказания услуг определяется по стоимости их реализации. Сумма дохода, вытекающая из сделок, измеряется стоимостью, полученной и подлежащей получению с учетом сумм скидок с цены или продаж, а также уценок (дооценок), согласованных в договоре (контракте).
Под стоимостью реализации понимается сумма, которую покупатель оплачивает за актив или стоимость его обмена между готовыми к сделке независимыми сторонами. Стоимость реализации предполагает также, что стороны договора принимают во внимание такие принципы бухгалтерского учета, как: начисления, правдивого и беспристрастного представления, осмотрительности и другие.
В соответствии с СБУ 5 "Доход" доход от реализации ТМЗ признается при соблюдении условий, указанных во введении, а также, если:
- покупателю передано право собственности;
- оценка фактических или ожидаемых расходов по сделке производится с большой степенью достоверности.
До введения в действие Указа Президента РК, имеющего силу закона, "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 26 декабря 1995 года (с изменениями и дополнениями, внесенными 24.06.2002г N 329-II) большая часть организаций Республики при определении дохода пользовались так называемым кассовым методом. Сигналом для учета момента реализации являлся момент поступления денежных средств на счет производителя работ, услуг. В связи с переходом Республики Казахстан на правила учета, адекватные международным, с января 1996 года все организации при определении дохода должны пользоваться методом начисления (в соответствии с Указом Президента Республики Казахстан, имеющим силу Закона, "О бухгалтерском учете" - принципом начисления), основанном на концепциях реализации и увязки доходов с расходами. Метод начисления, в соответствии с которым доходы признаются (отражаются), когда они заработаны, а расходы и убытки, когда они были понесены, а не тогда, когда денежные средства получены и выплачены. Работа по принципу начисления, несомненно, усложняет работу как бухгалтера, так и других служб организации, так как один из основных критериев признания дохода, полученных от продажи товарно-материальных запасов, - это передача продавцом покупателю значительных рисков и вознаграждений от права собственности на проданные товарно-материальные запасы. Если продавец сохраняет за собой право собственности, то, как правило, эту сделку нельзя признать как продажу.
Оценка момента передачи организацией-продавцом покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи прав владения покупателю (см. ГК РК от 27.12.94 г., ст. 239). Передачей признается вручение вещей приобретателю точно также, как их сдача транспортной организации или на почту для пересылки приобретенных вещей. К передаче вещей приравняется передача коносамента или иного распорядительного документа.
Рассмотрим, различные, хозяйственные ситуации для определения момента и условий признания дохода.
Продажа по схеме "выписать-отложить", когда доставка откладывается по просьбе покупателя, хотя он приобретает право собственности и признает выписку счета. Доход признается, когда покупатель приобретает право собственности, о чем можно судить по следующим признакам:
- существует вероятность осуществления поставки;
- товар в наличии, обозначен и готов к отправке покупателю в момент признания продажи;
- покупатель особо подтверждает инструкции по отложенной поставке;
- применяются обычные условия платежа.
Когда существует только намерение приобрести или произвести товары в срок для поставки, доход не признается.
Отгруженные товары связаны с условиями. Такими условиями могут быть:
- установка и проверка. В данном случае доход признается тогда, когда покупатель принимает поставку, и после того, как завершена установка и проверка. Не надо путать со случаями, когда процесс установки несложен (например, установка оттестированного на заводе телевизора или холодильника, которые требуют только распаковки и подключения питания) или проверка выполняется только для окончательного определения цен по договору (например, поставки железной руды, сахара);
- продажа с правом покупателя отказаться от товара, когда покупатель оговорил ограниченное право возврата;
- продажа по консигнации, при которой получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца). В данном случае доход признается поставщиком после продажи товаров получателем третьей стороне;
- продажа с оплатой наличными при получении.
Отложенные продажи, при которых доставка товаров осуществляется только тогда, когда покупатель произведет окончательный платеж в серии взносов. Доход от таких продаж признается после доставки товаров.
Заказы с частичной или полной предоплатой за товары, которых еще нет в наличии в запасах, например, когда товары еще должны быть произведены или оставлены прямо покупателю от третьей стороны. Доход признается только тогда, когда товары доставлены покупателю.
Продажи посредникам, а именно распространителям, дилерам или другим лицам для перепродажи. Доход от таких продаж обычно признается, когда переданы риски и вознаграждения (право собственности). Однако если покупатель действует по существу в качестве агента, продажа отражается как продажа по консигнации
Подписка на печатные издания и аналогичные товары. Если в течение каждого периода объекты сделки имеют одинаковую стоимость, доход признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась поставка данных товаров. Когда стоимость товаров меняется от периода к периоду, доход признается на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной, продажной цены всех товаров, охваченных подпиской.
Продажа в рассрочку, при которой возмещение оплачивается частями. Доход, относимый к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Продажная цена равняется дисконтированной стоимости возмещения, определяемого путем дисконтирования платежей к получению на условную процентную ставку. Процентная составляющая признается в качестве выручки по мере ее получения на пропорционально временной основе с учетом условной процентной ставки
Продажа недвижимости. Доход обычно признается, когда право собственности переходит к покупателю.
Доход от оказания услуг.
Доход от оказания услуг признается в случае выполнения условий, указанных во введении, а также следующих:
- стадия завершения сделки к отчетной дате определяется с большой степенью достоверности;
- расходы, понесенные при проведении сделки, и расходы, необходимые для завершения сделки, оцениваются с большой степенью достоверности.
Пример.
Консультационная фирма заключила договор, с компанией на разработку плана перемещения данной компании в другую местность на период с начала 2001 года до конца 2004 года. Общий доход по договору составляет 500 тыс. тенге.
Стадии завершения сделки определяются одним из трех методов:
процентное соотношение расходов, произведенных на определенную дату, к общим расходам по сделке;
процентное соотношение выполненных к определенной дате услуг к полному объему услуг по сделке;
анализ выполняемых работ.
Рассмотрим разные сделки по оказанию услуг и определение дохода по ним.
Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара. Когда продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание (например, послепродажная поддержка и усовершенствование при продаже программного обеспечения), то она переносится и признается в качестве дохода на протяжении периода предоставления услуги. Перенесенная сумма должна быть такой, чтобы покрыть затраты на обслуживание по договору (с учетом обоснованного чистого дохода в отношении этих услуг).
Комиссионное вознаграждение за рекламу. Комиссионные средств массовой информации признаются тогда, когда соответствующая рекламная или коммерческая передача показана публике. Комиссионные производителей рекламы признаются в соответствии со стадией выполнения проекта.
Комиссионное вознаграждение страховой компании. Полученное или ожидаемое комиссионное вознаграждение страховой компании, которое не требует предоставления дополнительных услуг агентом, признается в качестве дохода на дату начала действия или продления соответствующего страхового полиса. Однако в случае, когда существует вероятность того, что агенту придется оказывать дополнительные услуги в течение срока действия полиса, комиссионные или часть их переносятся и признаются в качестве дохода на протяжении срока действия полиса.
Вознаграждения за финансовые услуги. Признание вознаграждения за финансовые услуги в качестве дохода зависит от предназначения рассчитанных вознаграждений и основы учета соответствующего финансового инструмента. Необходимо различать вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту, вознаграждения, заработанные по мере предоставления услуг, и вознаграждения, полученные после выполнения какого-либо существенного действия.
Плата за вход. Доход от художественных представлений, банкетов и других специальных мероприятий признается после того, как они произойдут. При продаже абонементов на несколько мероприятий плата распределяется не каждое из них на основе, отражающей степень исполнения услуг по состоянию на каждое конкретное мероприятие.
Плата за обучение. Доход признается в течение периода обучения.
Первоначальные, вступительные и членские взносы. Признание дохода зависит от характера предоставляемых услуг. Если плата разрешает только членство, а все остальные услуги и товары оплачиваются отдельно, или, в случае существования отдельной платы за годовую подписку, взнос признается в качестве дохода при отсутствии значительной неопределенности относительно его получения. Если взнос дает право члену на пользование услугами и периодическими изданиями на протяжении членства, или покупку товаров и получение услуг по ценам ниже установленных для ее членов, он признается на основе, отражающей время, характер и размер предоставленных выгод.
Гонорары за разработку специального программного обеспечения признаются в качестве дохода в соответствии со стадией завершения разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.
Доход от передачи в пользование активов, принадлежащих организации, и приносящих вознаграждение (интерес), роялти и дивиденды.
Доходы в виде вознаграждений (интереса), роялти и дивидендов признаются при соблюдении условий, оговоренных во введении, а также на следующей основе:
вознаграждения (интерес) должны признаваться на основе временного соотношения, которое учитывает реальный доход от актива;
роялти должны признаваться по методу начисления в соответствии с содержанием договора;
дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционера на их получение.
Вознаграждения и лицензионные платежи за использование активов компании (таких, как торговые марки, патенты, программное обеспечение, авторские права на музыкальные произведения, оригиналы записей, художественные фильмы) обычно признаются в соответствии с содержанием договора. С практической точки зрения, признание может производиться на равномерной основе на протяжении срока действия договора, например, когда лицензиат имеет право использовать определенную технологию на протяжении периода времени.
Например, АО «Веста» имеет просроченную дебиторскую задолженность в сумме 100000 тенге; 25 декабря отчетного года АО «Веста» принимает в счет этой задолженности вексель сроком 6 месяцев со ставкой 10 % годовых. Доход в виде вознаграждения (интереса) на 31 декабря отчетного года составит 166,6 тенге (100000 х 10 : 100 х 6 : 360).
Или другой пример. АО «Веста» приобретает право на использование новой технологии по производству стиральных машин у ТОО "Инкомтех" по стоимости 1млн. тенге. Согласно договору ТОО "Инкомтех" причитается 5% от дохода, полученного в результате реализации каждой партии гарнитуров в течение 6 месяцев. В первый месяц реализовано кухонных гарнитуров на сумму 1млн. тенге, во второй - на 2 млн. тенге, в третий - на 1,5 млн. тенге и т.д. ТОО "Инкомтех" признает доход в первый месяц 50 тыс. тенге (1 млн. тенге х 5% : 100%), во второй - 100 тыс. тенге, в третий -75 тыс. тенге и т.д.
Существуют четыре метода признания дохода от оказания услуг:
1. конкретное выполнение;
2. пропорциональное выполнение;
3. завершенное выполнение;
4. инкассация.
Метод конкретного выполнения используется для учета доходов за услуги, которые были получены при выполнении одного действия. Например, стоматолог получит доход после того, как закончит операцию по удалению зуба, парикмахер - после того, как сделает стрижку, укладку, химчистка получит доход после того, когда вещи будут почищены и т.п.
Метод пропорционального выполнения используется для признания дохода от услуг за более чем один этап выполнения услуг. Этот метод применяется только, если выполнение услуг выходит за пределы учетного периода. В соответствии с ним доход признается на основе пропорционального выполнения услуг за период. Пропорциональное измерение дохода от услуг производится по-разному для разных видов услуг. К примеру, при одинаковых этапах выполнения услуг признается равная сумма дохода от услуг по каждому такому этапу (обработка ежемесячных платежей по ипотекам ипотечным банком). При неодинаковых этапах выполнения услуг доход признается пропорционально прямым издержкам организации, оказывающей услуги, по каждому этапу (например, проведение занятий, экзаменов).
Метод завершенного исполнения применяется для учета дохода от услуг, заработанного производством серии одинаковых или неодинаковых этапов исполнения, заключительный акт из которой настолько важен в связи с общей операцией по оказанию услуги, что доход по оказанию услуги считается заработанным только после того, как произойдет заключительный этап. Например, организация по грузоперевозкам, выполняющая упаковку, погрузку, транспортировку и доставку груза, признает доход от услуги только после доставки груза.
В соответствии с методом инкассирования доход признается при получении наличных денежных средств. Метод инкассирования применяется для учета дохода от услуг, когда неопределенность так велика или смета расходов по отношению к доходам настолько ненадежна, что требование надежности не удовлетворяется (например, осуществление услуги в рассрочку).
Распределение дохода является составной и неразрывной частью общей системы распределительных отношений и, пожалуй, наравне с распределением дохода физических лиц самой главной.
Конкретные формы и методы распределения дохода постоянно видоизменяются и развиваются с ростом общественного производства и с изменением задач, стоящих перед экономикой. Каждый этап во взаимоотношениях между бюджетом и предприятием по поводу распределения прибыли порождает новые формы и методы этого распределения.
По сути распределение дохода следует рассматривать в трех направлениях (Рисунок 1.)
Рисунок 1. Направления распределения дохода
Доход
Бюджет государства Предприятие Собственники
Доход распределяется между государством, собственниками предприятия и самим предприятием. Пропорции этого распределения в значительной мере воздействуют на эффективность деятельности предприятия как позитивно, так и негативно.
Взаимоотношения предприятий и государства по поводу дохода строятся на основе налогообложения дохода.
Налогооблагаемый доход согласно налоговому кодексу Республики Казахстан определяется как разница между совокупным годовым доходом и вычетами (за исключением нерезидентов, не осуществляющих деятельность через постоянное учреждение):
Налогооблагаемый доход = Совокупный годовой доход - Вычеты
Совокупный годовой доход учитывает все многообразие доходов юридических лиц в Казахстане, полный перечень которых согласно Налоговому кодексу Республики Казахстан представлен в приложении 1, перечень вычетов для определения налогооблагаемого дохода представлен в приложении 2.
Следует учесть, что юридические лица, имеющие доходы, облагаемые по разным ставкам, обязаны вести раздельный учет и представлять по таким доходам расчет по установленной форме декларации.
Было бы рационально, если бы размер налоговых платежей из дохода не превышал трети дохода, определенного в бухгалтерском учете. В противном случае утрачиваются стимулы к повышению эффективности работы предприятия и получению дохода.
Оставшиеся две трети могли бы быть распределены между собственниками (акционерами и учредителями) и самим предприятием.
Это распределение зависит от многих факторов. В период технического перевооружения и модернизации производства, освоения новых видов продукции и новых технологий предприятие крайне нуждается в финансовых ресурсах, и предоставить их должны в первую очередь собственники. Однако это не означает, что они должны отказаться от своих ожиданий и не получать доход на вложенный капитал. Ожидания должны быть отложенные, и собственники смогут получить свои дивиденды после выхода производства на проектную мощность, когда предприятие начнет получать чистый доход в достаточном размере. Дивиденды за период ожидания должны быть не меньше процентной ставки на банковский вклад за этот же период, но меньше ставки за кредит.
На предприятии распределению подлежит доход после уплаты налогов и выплаты дивидендов. Из этого дохода также уплачиваются некоторые налоги в местные бюджеты и взыскиваются экономические санкции.
Распределение этой части дохода отражает процесс формирования фондов и резервов предприятия для финансирования потребностей производственного и социального развития.
В условиях рыночного хозяйства государство не вмешивается в процесс распределения дохода, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов. Тем не менее посредством предоставления налоговых льгот стимулирует направление дохода на капитальные вложения производственного назначения и строительство жилья, на благотворительные цели, финансирование природоохранных мероприятий, расходов на содержание объектов и учреждений социальной сферы, на проведение научно-исследовательских работ. Законодательно установлен минимальный размер резервного капитала для акционерных обществ, регулируется порядок создания резерва по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг.
Распределение дохода, остающейся в распоряжении предприятия, регламентируется внутренними документами предприятия, как правило, в учетной политике. Некоторые аспекты распределительного процесса фиксируются в уставе предприятия. В соответствии с уставом или решением распорядительного органа на предприятии создаются фонды: накопления, потребления, социальной сферы. Если же фонды не создаются, то в целях обеспечения планового расходования средств составляются сметы расходов на развитие производства, социальные нужды трудового коллектива, материальное поощрение работников и благотворительные цели.
К расходам, связанным с развитием производства и финансируемым из прибыли, относятся: расходы на научно-исследовательские, проектные, опытно-конструкторские и технологические работы, финансирование разработки и освоения новой продукции и технологических процессов, затраты по совершенствованию технологии и организации производства, модернизации оборудования, затраты, связанные с техническим перевооружением и реконструкцией действующего производства, расширением предприятия и новым строительством объектов, проведением природоохранных мероприятий. В эту же группу расходов относят расходы по погашению долгосрочных кредитов банков и процентов по ним. Накопленный доход предприятия может быть вложен им в уставные капиталы других предприятий, долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, перечисляться вышестоящим организациям, союзам, концернам, ассоциациям и пр. Эти направления также считаются использованием дохода на развитие.
Распределение дохода на социальные нужды включает в себя расходы по эксплуатации социально-бытовых объектов, находящихся на балансе предприятия, финансирование строительства объектов непроизводственного назначения, проведение оздоровительных и культурно-массовых мероприятий и т.п.
К затратам на материальное поощрение относятся: выплата премий за достижения в труде, расходы на оказание материальной помощи, единовременные пособия ветеранам, пенсионерам, компенсация удорожания стоимости питания в столовых и др.
Чистый доход, остающийся в распоряжении предприятия, разделяется на доход, увеличивающий стоимость имущества, т.е. участвующий в процессе накопления, и доход, направляемый на потребление, не увеличивающий стоимости имущества. Если доход не расходуется на потребление, то он остается на предприятии как нераспределенный доход прошлых лет и увеличивает размер собственного капитала предприятия. Наличие нераспределенного дохода увеличивает финансовую устойчивость предприятия, свидетельствует о наличии источника для последующего развития.
Важную роль в обеспечении финансовой устойчивости играет размер резервного капитала. В рыночном хозяйстве отчисления в резервный капитал носят первоочередной характер. Наличие и прирост резервного капитала обеспечивает увеличение акционерной собственности, характеризует готовность предприятия к риску, с которым связана вся предпринимательская деятельность, обеспечивает возможность выплаты дивидендов по привилегированным акциям даже при отсутствии чистого дохода текущего года, покрытия непредвиденных расходов и убытков без риска потери финансовой устойчивости.
Таким образом, доход предприятия можно характеризовать не только как увеличение его активов или уменьшение обязательств, приводящие к увеличению собственного каптала, но и как важнейший индикатор деятельности предприятия. Максимизация чистого дохода является основной задачей для предпринимателя. Решение этой задачи проводится не только с помощью грамотно организованного управления предприятием, но и с помощью четко налаженного учета доходов.
1.2 ЗАДАЧИ УЧЕТА И АНАЛИЗА ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА
Деятельность любого хозяйствующего субъекта направлена на получение максимального размера прибыли. Получение дохода предполагает производство соответствующих расходов.
Задачами учета формирования финансового результата являются следующие:
- получить четкое представление за счет, каких показателей формируется финансовый результат это- получение дохода и несение расходов;
- для четкой организации учета доходов и расходов необходимо изучить критерии признания доходов и расходов;
- разделить доходы и расходы предприятия в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности на доходы и расходы от основной, неосновной деятельности и прочие;
- счета, на которых учитываются доходы и расходы являются транзитными, в конце отчетного периода списываются на сопоставляющий счет, с помощью которого определяется конечный финансовый результат предприятия (доход или убыток);
Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности. Чем больше величина прибыли и выше уровень рентабельности, тем эффективнее функционирует предприятие, тем устойчивее его финансовое состояние. Поэтому поиск резервов увеличения прибыли и рентабельности – одна из основных задач в любой сфере бизнеса. Одним из важнейших условий успешного управления финансами предприятия является анализ его финансового состояния и финансовых результатов.
Основные задачи анализа:
- систематический контроль, за формированием финансовых результатов;
- определение влияния как объективных, так и субъективных факторов на финансовые результаты;
- своевременное выявление и устранение недостатков в финансовой деятельности и поиск резервов улучшения финансового состояния предприятия и его платежеспособности;
- прогнозирование возможных финансовых результатов, экономической рентабельности исходя из реальных условий хозяйственной деятельности и наличия собственных и заемных ресурсов, разработка моделей финансового состояния при разнообразных вариантах использования ресурсов;
- оценка работы предприятия по использованию возможностей увеличения прибыли и рентабельности;
- разработка мероприятий по освоению выявленных резервов;
- разработка конкретных мероприятий, направленных на более эффективное использование финансовых ресурсов и укрепление финансового состояния предприятия.
Раскрыв экономическую сущность финансового результата, показатели его формирования, изучив порядок формирования доходов, функции которые он выполняет в деятельности предприятия , критерии признания и обозначив основные задачи, которые необходимо решить в процессе написания данной работы приступим к изучению действующей практике учета и методику проведения анализа формирования финансового результата.
2 ДЕЙСТВУЮЩАЯ ПРАКТИКА УЧЕТА ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА
2.1 УЧЕТ ОБРАЗОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДА
Финансовый результат формируется за счет полученного дохода и понесенных расходов.
Учет доходов от основной деятельности организуется на счетах подраздела 70 "Доходы от основной деятельности". В эту группу с принятием Типового плана счетов входит следующий синтетический, пассивный счет.
Счет 701 "Доход от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг) ". На данном счете отражаются доходы, полученные от реализации готовой продукции, от реализации приобретенных товаров, выполненных работ и оказанных на сторону услуг. Применяют этот счет предприятия сферы материального производства, производящие продукцию, работы и услуги. В течение отчетного периода на кредите счета 701 накапливаются суммы дохода, полученного от реализации готовой продукции, работ и услуг.
С 2003 года на счете 701 «Доход от реализации готовой продукции, работ, услуг» объединены 9 видов доходов, используемых ранее в Генеральном Плане Счетов:
1. "Доход от реализации приобретенных товаров". На данном счете отражаются доходы, полученные от реализации приобретенных товаров. Применяли его торговые, снабженческие, посреднические и внешнеторговые организации. А также, промышленные, сельскохозяйственные и другие предприятия, в уставах которых предусмотрено осуществление торговой, посреднической деятельности и экспортно-импортных операций.
2. "Доход от реализации строительно-монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-изыскательских и т.п. работ" применяли для отражения дохода, полученного от сдачи работ заказчикам, промышленные и другие предприятия, в уставах которых предусмотрено выполнение одного или нескольких видов приведенных выше работ
3. "Доход от услуг по перевозке грузов и пассажиров транспортными организациями" применяли предприятия железнодорожного, автомобильного, воздушного, морского, речного и других видов транспорта (метро, трамвай, троллейбус) для учета доходов, полученных от оказания соответствующих услуг по транспортировке грузов и пассажиров. Счетом могли пользоваться предприятия и других отраслей экономики, оказывающие транспортные услуги.
4. "Доход от аренды" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных от сдачи имущества в аренду. При начислении арендной платы за сданное в аренду имущество кредитуют счет 701 "Доход от реализации готовой продукции, приобретенных товаров, работ, услуг" и дебетуют счета:
321 "Задолженность дочерних организаций", 322 "Задолженность зависимых организаций", 323 "Задолженность совместно-контролируемых юридических лиц" - на суммы начисленной арендной платы по счетам, выставленным дочерним, зависимым организациям и совместно контролируемым юридическим лицам;
334 "Прочая дебиторская задолженность" - на суммы начисленной арендной платы по счетам, выставленным различным арендаторам;
611 "Доходы будущих периодов" - на суммы арендной платы, внесенной арендаторами вперед (дебет счета 441, 451 и др.; кредит счета 611), относящиеся к данному отчетному периоду.
Доходы, учтенные на счете 701, в конце года списываются на счет 571 "Итоговый доход (убыток)": дебет счета 701; кредит счета 571.
Вышеизложенное можно отразить следующей корреспонденцией счетов (Таблица 1).
2 Доходы от курсовой разницы по счетам расчетов с кредиторами:
с дочерними и зависимыми организациями
по авансам полученным
с поставщиками и подрядчиками
по кредитным операциям
Остатка на конец года по счету 725 не должно быть.
Счет 726 "Субсидии исполнительных органов власти" предназначен для учета информации о суммах субсидий, полученных от органов власти. Под субсидиями понимается вид пособия, обычно денежного, предоставляемого органами власти юридическим лицам.
Остатка на конец года по счету 726, как правило, не должно быть, он закрывается в конце года, как и все счета 7 раздела, на счет 571.
Корреспонденция счетов по счету 726 следующая (Таблица 8).
Таблица 8
Учет субсидий исполнительных органов
№
п/п Содержание хозяйственных операций Сумма, тенге Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Предприятие получило субсидии от исполнительных органов власти на:
- содержание детских дошкольных учреждений
- содержание объектов социальной сферы (клубов, библиотек, музеев, больниц, поликлиник, здравпунктов, стадионов и др.)
- на осуществление карантинных мероприятий, борьбу с эпизоотией, содержание местных дорог, борьбу с малярийным комаром, др. целевые мероприятия
После приведенных записей счет 727 должен быть закрыт.
Аналитический учет по счетам 721-727 ведется в ведомости по номенклатуре статей, разрабатываемой самим предприятием и отраженной в учетной политике предприятия.
Раскрытие признака дохода. При представлении финансовой отчетности субъект в пояснительной записке должен раскрывать учетную политику, принятую для признания дохода, включая способы определения стадии завершения сделки по оказанию услуг; сумму каждого значимого вида доходов, признанных за отчетный период, включая доходы, возникающие в результате реализации товаров, оказания услуг, доходы от процентов, роялти, дивидендов. Отдельно раскрывается сумма дохода, возникающего в результате обмена товарами или услугами, включенная в каждый значимый вид доходов.
Помимо доходов от основной и неосновной деятельности предприятие могут получать доходы от чрезвычайных ситуаций и прекращенных операций, и доходы (убыток) от долевого участия в других предприятиях.
2.2 УЧЕТ ОБРАЗОВАНИЯ РАСХОДОВ
Зарабатывая доходы, предприятие несет определенные расходы.
Расходы – это уменьшение активов, либо возникновение обязательств (или и то и другое одновременно) в результате производства и реализации продукции (работ, услуг) и иной деятельности.
Расходы признаются в связи с учетом соответствующих доходов за отчетный период. Расходы делят на текущие, отражаемые в отчете о доходах и расходах и отложенные, отражаемые в балансе.
Производственные затраты делят на прямые и накладные. Прямые формируют себестоимость продаж.
К административным относят заработную плату управленческого персонала, налоги, почтово-телеграфные расходы и т.д.
Расходы не включаемые в себестоимость продукции, называются расходами периода.
Учет себестоимости реализованных товаров (работ, услуг). Для учета себестоимости реализованных товаров, работ и услуг предназначен счет 801 “Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг)”.
На данном счете отражаются расходы, понесенные в результате реализации готовой продукции, приобретенных товаров, выполненных работ и оказанных на сторону услуг. Применяют этот счет предприятия сферы материального производства, производящие продукцию, работы и услуги. В течение отчетного периода на дебете счета 801 накапливаются суммы расхода, понесенные по реализации готовой продукции, работ и услуг.
С 2003 года на счете 801 «Себестоимость реализованной готовой продукции (работ, услуг)» объединены 8 видов расходов, используемых ранее в Генеральном Плане Счетов:
Себестоимость реализованной готовой продукции (работ, услуг) – применяется в отраслях материального производства, производящих продукцию, работы и услуги; предназначен для учета фактической себестоимости отпущенной (отгруженной) готовой продукции, выполненных работ и услуг.
К счету 801, при необходимости могут быть открыты субсчета по видам (группы) реализуемых готовой продукции, работ, услуг. Принятая предприятием система субсчетов должна найти отражение в рабочем плане счетов и учетной политике предприятия.
Таблица 10
Учет себестоимости реализованных товаров
Себестоимость реализованных товаров и услуг, учтенная в дебете счета 801, в конце отчетного периода списывается с кредита этого счета 571 “Итоговый доход (убыток)”. После этой записи счет 801 должен быть закрыт.
Себестоимость реализованных товаров, приобретенных для продажи – применяется в основном в торговых, снабженческо-сбытовых, посреднических и внешнеторговых предприятиях. Кроме того, он может быть использован предприятиями других отраслей экономики, осуществляющими реализация покупных товаров. К счету 801 на предприятиях могут быть открыты субсчета по видам (группам) реализованных товаров.
На себестоимость реализованных товаров дебетуют счет 801 и кредитуют счета 222 “Товары приобретенные”, 223 “Прочие”. В конце отчетного периода суммы, учтенные в дебете счета 801, записываются по кредиту этого счета и дебету счета 571 “Итоговый доход (убыток)”.
“Себестоимость выполненных строительно-монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-изыскательских и т.п. работ”, “Себестоимость оказанных услуг по перевозке грузов и пассажиров транспортными организациями”, “Себестоимость оказанных услуг организациями связи” и “Прочие” применяется на предприятиях соответствующих отраслей экономики.
Фактическая себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, учтенная на счетах 900 “Основное производство”, 920 “Вспомогательное производство” по мере реализации (приемки заказчиком) списывается в дебет 801 счета. В конце отчетного периода суммы фактических затрат по реализации выполненных работ и услуг списываются с кредита счета 801 в дебет счета 571 “Итоговый доход (убыток)”. После этого счет 801 закрывается.
“Себестоимость услуг, связанных с арендой” может иметь место на предприятиях всех отраслей экономики. В дебет этого счета относятся расходы, связанные с арендой, относимые по условиям договора за счет арендодателя (расходы по демонтажу и транспортировке объектов, расходы по сборке и пуску объектов, расходы по командировкам работников и др.), которые либо собираются и учитываются на счете 900 “Основное производство”, либо сразу списываются на счет 801.
“Себестоимость услуг, оказанных страховыми организациями” предназначен для синтетического учета страховых выплат, в дебете его отражаются суммы выплачиваемого страхового возмещения в результате наступления страхового случая, а также суммы, выплачиваемые страхователям при досрочном расторжении договоров страхования. Начисление к выплате указанных сумм отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 687 “Прочие” в корреспонденции со счетом 801 с последующим отражением выплаты страховых сумм с кредита счетов по учету денежных средств в дебет счета 687 “Прочие”.
Аналитический учет по счету 801 организуется по субсчетам, наименованиям или видам (группам) реализуемых изделий (товаров), работ и услуг, что необходимо для анализа результатов реализации. Для аналитического учета используются ведомости, в которых должно быть указано количество и себестоимость продукции, работ и услуг, реализованных (отгруженных, отпущенных) за месяц и с начала года.
Учет расходов по неосновной деятельности. Для учета расходов по неосновной деятельности предназначены счета подраздела 84 “Расходы по неосновной деятельности”, в который входят следующие синтетические активные счета, предназначенные для обобщения информации о себестоимости всех видов реализованных активов, а также о суммах полученных курсовых разниц.
Счет 841 “Расходы по реализации нематериальных активов” предназначен для обобщения информации о стоимости реализованных, выбывших нематериальных активов (Таблица 11).
После списания учтенных на счете 844 расходов по курсовой разнице данный счет должен быть закрыт.
Счет 845 “Прочие” предназначен для обобщения информации о суммах прочих расходов по неосновной деятельности. На счете 845 учитывают убытки, полученные от изменения текущей стоимости краткосрочных финансовых инвестиций, суммы разниц между покупной и номинальной стоимостью облигаций, отрицательные суммовые разницы, вызванные использованием разных видов курсов валют, амортизационные отчисления по сданным в текущую аренду внеоборотным активам и другие расходы по неосновной деятельности. Корреспонденция счетов (сокращенная) по счету 845 приведена в Таблице 15.
Аналитический учет по счетам 841-845 ведется по статьям расходов, номенклатура которых разрабатывается самим предприятием. Для аналитического учета в разрезе статей ведется ведомость.
Учет расходов периода. Расходы периода, в отличие от затрат на производства продукции, не зависят от объема производства и являются постоянными расходами, не связанными с конкретными видами реализованной продукции или услуг. Хозяйствующие субъекты несут расходы периода даже в том случае, когда в течение определенного периода они не производят. К расходам периода относят:
- общие и административные расходы;
- расходы по процентам;
- расходы по реализации товарно-материальных запасов.
Эти расходы не относятся на остатки товарно-материальных запасов; списываются на уменьшение итогового дохода предприятия в том отчетном периоде, в котором они произведены, не переносятся на последующие периоды в остатках нереализованной продукции и незавершенного производства.
Общие и административные расходы. К данному виду расходов периода относятся расходы, связанные с обслуживанием предприятия в целом и управлением всей его производственно-хозяйственной деятельностью. Учет этих расходов ведется на активном счете 821 “Общие и административные расходы”.
Аналитический учет общих и административных расходов ведется по номенклатуре статей расходов. (Приложение)
При необходимости, предприятия могут вводить в данную типовую номенклатуру дополнительные статьи и субстатьи, сокращать и объединять их с учетом специфики отрасли экономики и субъекта.
Общие административные расходы отражаются на счете 821 в следующей корреспонденции счетов (Таблица 16).
После списания общих и административных расходов на счет итогового дохода, счет 821 должен быть закрыт.
Расходы по процентам – к ним относят оплату процентов по кредитам банков, по кредитам поставщиков, по аренде имущества и другие.
Процент (вознаграждение) – часть дохода, которую заемщик выплачивает кредитору за взятый в ссуду денежный капитал. Источниками погашения процентов является стоимости, создаваемая в процессе использования ссудного капитала.
Для учета расходов по процентам предназначен счет 831 “Расходы в виде вознаграждения”. Аналитический учет расходов по процентам ведется в ведомости по видам процентов.
При начислении всех видов процентов дебетуют счет 831 “Расходы в виде вознаграждения” и кредитуют счет 684 “Вознаграждения к оплате”.
Оплата всех видов процентов отражается по дебету счета 684 “Вознаграждения к оплате” и кредиту счетов:
423 “Деньги на специальных счетах в банках” – при оплате процентов с этих счетов;
431 “Деньги на валютном счете внутри страны”, 432 “Деньги на валютном счете за рубежом” – при оплате процентов с валютных счетов;
441 “Деньги на расчетном счете” – при оплате процентов с расчетного счета;
451 “Наличность в кассе в национальной валюте” – при оплате процентов наличными деньгами.
В конце года суммы процентов, учтенные на счете 831 “Расходы в виде вознаграждения”, списываются с кредита этого счета в дебет счета 571 “Итоговый доход (убыток)”. После этой записи счет 831 должен быть закрыт.
2.3 УЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОГО И ИТОГОВОГО ДОХОДА (НЕПОКРЫТОГО УБЫТКА)
Финансовый результат деятельности предприятия можно определить с помощью счетов, на которых учитывается нераспределенный и итоговый доход.
Учет нераспределенного дохода (непокрытого убытка) ведут на счетах подраздела 56 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” , 562 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) предыдущих лет”.
Рассмотрим операции по указанным выше счетам.
Учет нераспределенного дохода (непокрытого убытка) отчетного года ведут на счете 561, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенного дохода и непокрытого убытка, возникшего в отчетном году.
На счет 561 списывают в конце отчетного года суммы учтенного за год дохода или убытка. При этом составляют следующую корреспонденцию счетов:
- на сумму полученного за год дохода:
дебет счета 571 “Итоговый доход (убыток)”;
кредит счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года”;
- на сумму полученного за год убытка:
дебет счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года”;
кредит счета 571 “Итоговый доход (убыток)”
Помимо этого, по кредиту счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” отражается:
в корреспонденции со счетами подраздела 55 “Резервный капитал” – сумма средств резервного капитала, направляемого на погашение убытка отчетного года;
в корреспонденции с соответствующими счетами подраздела 54 “Дополнительный неоплаченный капитал” – сумма переоценки по выбывшим основным средствами, ранее не перенесенная на нераспределенный доход в течение срока службы, и долгосрочным инвестициям;
в корреспонденции со счетом 521 “Изъятый капитал” подраздела 52 “Изъятый капитал” – сумма разницы при выкупе собственных акций ниже номинальной стоимости.
По дебету счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” отражается:
в корреспонденции со счетами подраздела 55 “Резервный капитал” – отчисления в резервный капитал, производимые в соответствии с законодательством и учредительными документами;
в корреспонденции со счетами подраздела 62 “Расчеты по дивидендам” и счетом 687 “Прочие” подраздела 68 “Прочая кредиторская задолженность и начисления” – направление нераспределенного дохода отчетного года на выплату дивидендов и доходов участникам товариществ;
в корреспонденции со счетом 521 “Изъятый капитал” подраздела 52 “Изъятый капитал” – сумма разницы при выкупе собственных акций по цене выше их номинальной стоимости.
Сумма оставшегося нераспределенного дохода (убытка) отчетного года списывается следующим образом:
- на сумму нераспределенного дохода:
дебет счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года”;
кредит счета 562 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) предыдущих лет”;
- на сумму нераспределенного убытка:
дебет счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) предыдущих лет”;
кредит счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года”.
После проведенных выше записей остатка по счету 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” не должно быть.
Учет нераспределенного дохода (непокрытого убытка) предыдущих лет ведут на счете 562, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенного дохода или непокрытого убытка, возникшего в предшествующих отчетному годах.
По кредиту счета 562 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” отражают следующие хозяйственные операции:
дебет счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” - на сумму дохода, нераспределенного в установленном порядке в предыдущем году;
дебет счетов 551 “Резервный капитал, установленный законодательством”, 552 “Прочий резервный капитал” – на сумму средств резервного капитала, направленных на погашение убытков предыдущих лет.
По дебету счета 562 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) предыдущих лет” отражают следующие хозяйственные операции:
кредит счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” – на сумму убытка, непокрытого в установленном порядке в предыдущем году;
кредит счетов 621 “Расчеты по простым акциям”, 622 “Расчеты по привилегированным акциям” , 687 “Прочие” – на суммы нераспределенного дохода отчетного года, направленные на выплату дивидендов по простым и привилегированным акциям и доходов участникам хозяйственных товариществ;
кредит счетов 501 “Простые акции”, 502 “Привилегированные акции”, 503 “Вклады и паи” – на сумму нераспределенного дохода прошлых лет, направленного на пополнение уставного капитала.
Учет итогового дохода (убытка). Для учета итогового дохода или убытка за отчетный период применяют счет 571 “Итоговый доход (убыток)”. Счет предназначен для определения итоговой суммы дохода (убытка) путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов.
В течение отчетного периода доходы от различных видов деятельности предприятия собираются на счетах подраздела 70 “Доходы от основной деятельности” ( счет 701), 72 “Доход от неосновной деятельности” (счета 721-727), 86 “Доходы (убытки) от чрезвычайных ситуаций и прекращенных операций” (счета 862-864 – в части полученного дохода), 87 “Доход (убыток) от долевого участия в других организациях” (счет 871 – в части полученного дохода). ....
Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученного дохода и понесенных расходов.
Доходы – это увеличение экономических ресурсов либо путем притока или роста активов, либо путем уменьшения обязательств, в результате обычной деятельности субъекта. Например, реализация товаров, оказание услуг, или использование другими субъектами ресурсов субъекта, приносящих проценты, дивиденды или привилегии.
Расходы – это уменьшение или другое расходование активов, либо возникновение задолженностей или же сочетание того и другого, вследствие поставки или производства товаров, оказание услуг или осуществления других видов деятельности. Другими словами, расходы – это затраты, на производство товаров и оказание услуг, понесенных в ходе получения доходов.
Доход – денежное выражение совокупности продуктов или услуг, переданных предприятием своим покупателям в течение некоторого периода времени.
Доход – чрезвычайно распространенное, широко применяемое и в то же время крайне многозначное понятие, употребляемое в разнообразных значениях. В широком смысле слова обозначает любой приток денежных средств или получение материальных ценностей, обладающих денежной стоимостью. Доход предприятия можно характеризовать как увеличение его активов или уменьшение обязательств, приводящие к увеличению собственного каптала.
Понятие «доход» применимо к государству в целом (национальный доход), к предприятию (совокупный доход, чистый доход), к отдельным лицам (денежные доходы населения, личный доход).
Один из основных критериев признания доходов от продажи товаров, - передал ли продавец покупателю значительные риски и вознаграждения от права собственности на проданные товары. Если продавец сохраняет за собой право собственности, то, как правило, эту сделку нельзя признать как продажу.
При определении передачи покупателю значительных рисков, связанных с правом собственности необходимо рассмотреть:
1. закончена ли операция;
2. сохраняет ли продавец за собой контроль над переданными товарами в той степени, которая, как правило, ассоциирует с правом собственности.
МСФО рассматривает отчет о прибылях и убытках с позиции изменений в балансе, так как доходы определяются через сопоставление активов и кредиторской задолженности.
Классификация доходов помогает пользователю понять операции предприятия. Следует разграничить доходы от основной (операционной) деятельности и прибыли от неосновной (неоперационной) деятельности. Важно различать ценности, созданные в результате деятельности субъекта и их возникновение в результате дара или в случае непредвиденной удачи.
Доходы, полученные от основной и неосновной деятельности субъекта, составляют его совокупный годовой доход, который признается и учитывается в соответствии с СБУ 5 «Доход».
Деятельность любой организации направлена на достижение одной цели – на получение чистого дохода. Эта деятельность может включать достаточно длинную цепь событий. Операционный цикл типично промышленной организации состоит из следующих моментов:
- приобретение материалов;
- превращение материалов в готовую продукцию;
- проверка продукции;
- хранение продукции на складе;
- получение заказа на продукцию от покупателя;
- погрузка продукции и отправка счета заказчику;
- официальное уведомление заказчика о получении товара;
- получение денежной наличности.
В бухгалтерском учете доход признается только в одной точке этого цикла. Два момента являются основными при признании дохода:
1. когда (в каком учетном периоде) должен быть признан доход;
2. какая сумма дохода должна быть признана.
С помощью концепции консерватизма (осторожности в оценке) определяют период, в котором должен быть признан доход. В соответствии с этой концепцией доход должен быть признан в самом раннем периоде, когда организация выполнила все необходимое для получения дохода. Например, в декабре 2004 г. ЧП «Шакарбаев и К» согласилась купить стиральные машины у АО «Веста» с доставкой в январе следующего года. Однако что-то может случиться, и продажа не совершится (стиральные машины не будут доставлены в назначенный срок). Концепция консерватизма требует, чтобы АО «Веста» доход не был записан (признан) до того периода, в котором стиральные машины действительно будут доставлены. Таким образом, если стиральные машины действительно будут доставлены в 2004 г., то доход будет признан в 2004 г.
Какая сумма дохода должна быть признана, определяется в соответствии с концепцией реализации. Рассмотрим суть этой концепции на примере. Допустим, что АО «Веста» продает стиральные машины по 30000 тенге, покупатель соглашается оплатить за него в течение 30 дней, и фирма признает доход от продажи в сумме 30000 тенге, исходя из того, что данный покупатель имеет хорошую кредиторскую репутацию, что дает обоснованную уверенность в получении платежа. Данная концепция допускает, чтобы сумма признанного дохода была меньше продажной цены реализованный товаров, услуг, как, например, в случае реализации товаров со скидкой доход регистрируется по более низкой сумме. Когда же компания продает товары в кредит, то она ожидает, что не все клиенты оплатят свои счета. Тогда при измерении дохода за отчетный период сумма продаж в кредит должна быть уменьшена на сумму возможных непоступлений.
В соответствии с СБУ 5 «Доход» доход признается при соблюдении следующих условий:
- сумма дохода оценивается с большой степенью достоверности;
- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, будут получены организацией.
Как известно, доходы предприятий в зависимости от их характера, условия получения и направлений его деятельности подразделяются на:
- доходы от основной деятельности;
- доходы от неосновной деятельности;
- прочие доходы.
К доходам от основной деятельности относятся:
- доход от реализации готовой продукции (работ, услуг);
- доход от реализации приобретенных товаров;
- доход от реализации строительно-монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-изыскательских и т. п. работ;
- доход от услуг по перевозке грузов и пассажиров транспортными организациями;
- доход от аренды;
- доход от услуг организаций связи;
- доход от деятельности страховых компаний;
- доход от инвестиционной деятельности и прочие.
К доходам от неосновной деятельности относятся:
- доход от выбытия нематериальных активов;
- доход от выбытия основных средств;
- доход от выбытия инвестиций, финансовых инвестиций;
- дивиденды по акциям и доходы в виде вознаграждения;
- доход от курсовой разницы;
- субсидии исполнительных органов власти;
- прочие доходы от неосновной деятельности.
К прочим доходам относятся: операционные, внереализационные, а также доходы от чрезвычайных ситуаций.
Теоретиками бухгалтерского учета описаны возможные парадоксальные ситуации, связанные с прибылью:
- Продукция отгружена, товары проданы, услуги оказаны, однако оплата не поступила и прибыли нет. Такая ситуация возникает при отражении факта реализации по факту оплаты. Этот парадокс возникает из-за несоответствия юридического права собственности и экономической сущности вложенного, но еще не завершившего оборот капитала.
- Продукция отгружена, товары проданы, услуги оказаны, однако оплата не поступила, тем не менее, в балансе отражается прибыль. В этом случае ценности (оказанные услуги) будут числиться в составе дебиторской задолженности по полной стоимости. Одновременно возникают обязательства предприятия по уплате налогов, связанных с реализацией. С юридической точки зрения соблюдены правила перехода прав собственности на продукцию, товар, услуги, а с финансовых позиций у предприятия нет реальных возможностей использовать отраженную в отчетности прибыль.
- Предприятие совершило крупные приобретения ценностей на сумму, превышающую величину прибыли. Прибыль по отчету есть, а денежные средства в кассе и на расчетном счете отсутствует. Такая же ситуация возникает и при отражении расходов будущих периодов (например, внесение вперед арендной платы). В данном отчетном периоде на затраты будет отнесена только часть этих расходов, в то время как деньги со счета списаны. В этом случае предприятие обязано выплатить дивиденды, проценты и налоги из сумм прибыли, не подкрепленных деньгами.
- Возможен предельный случай предыдущего парадокса. Банкротом объявляется предприятие, показавшее в отчете прибыль. Такая ситуация может возникнуть, если предприятие в результате своей хозяйственной деятельности вложило прибыль в нереализуемые активы. Ликвидность предприятия утрачивается, и оно становится банкротом.
- Имущественная масса предприятия увеличилась, а прибыли нет. При безвозмездном поступлении ценностей увеличивается добавочный капитал, а не прибыль. То же происходит в результате переоценки имущества или выявления излишков при инвентаризации.
- Предприятие несет реальные убытки, но в учете показывает номинальную учетную прибыль. Например, предприятие вложило крупные средства в оборудование, которое окупится лишь через несколько лет, следовательно, весь срок окупаемости предприятие будет работать в убыток, но с точки зрения бухгалтерского учета будет показана прибыль за каждый месяц в течение всех этих лет. Это так называемый парадокс «мертвой точки».
- Предприятие уплачивает налог на прибыль, имея реальный убыток. Такая ситуация возникает, если предприятие понесло убытки от бесхозяйственности, что не освобождает его от уплаты налогов. В современной ситуации такое положение возникает при уплате пени и штрафов по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.
- Прибыль, исчисленная за все время существования предприятия, никогда не равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период. Это связано с переоценками, изменениями в учетной политике и другими причинами. Однако подлинная прибыль предприятия за все время существования предприятия от момента возникновения и до его ликвидации должна исчисляться разностью между полученным и вложенным капиталом.
- Предприятие как единое целое имеет оценку, отличную от совокупной стоимости его активов. Разность между этими величинами называется «гудвилл» (goodwill) или «цена фирмы» (вид нематериальных активов, отражающий деловую репутацию фирмы). Обычно эта разница имеет положительное значение, хотя не включается и отрицательное, т.е. продавая предприятие по частям, можно выручить больше средств, чем продавая целиком.
Доход как важнейшая категория рыночных отношений выполняет ряд важнейших функций.
Во-первых, доход является критерием и показателем эффективности деятельности предприятия. Иными словами, сам факт доходности уже свидетельствует об эффективной деятельности предприятий. Однако будет ли это свидетельство необходимым и достаточным для собственника и кредитора? По-видимому, нет, поскольку предприятию нужен не вообще какой-нибудь доход, а конкретная его величина для удовлетворения потребностей всех заинтересованных лиц: собственников предприятия, его работников и кредиторов. Величина дохода определяется многими факторами, некоторые из них зависят от усилий предприятий, другие не зависят.
Во-вторых, доход обладает стимулирующей функцией. Выступая конечным финансово-экономическим результатом предприятий, доход приобретает ключевую роль в рыночном хозяйстве. За ним закрепляется статус цели, что предопределяет экономическое поведение хозяйствующих субъектов, благополучие которых зависит как от величины дохода, так и от принятого в национальной экономике алгоритма его распределения, включая налогообложение.
Чистый доход — основной источник прироста собственного капитала. В условиях рыночных отношений собственники и менеджеры, ориентируясь на размер чистого дохода, остающегося в распоряжении предприятия, принимают решения по поводу дивидендной и инвестиционной политики, проводимых предприятием с учетом перспектив его развития.
Чистый доход в рыночной экономике — движущая сила и источник обновления производственных фондов и выпускаемой продукции.
И, наконец, чистый доход является источником социальных благ для членов трудового коллектива. За счет чистого дохода, остающегося на предприятии после уплаты налога, выплаты дивидендов и других первоочередных отчислений (например, на создание резервных фондов), осуществляются материальное поощрение работников и предоставление им социальных льгот, содержание объектов социальной сферы.
В-третьих, доход является источником формирования доходов бюджетов различных уровней. Он поступает в бюджеты в виде налогов, а также экономических санкций, и используется на различные цели, определенные расходной частью бюджета и утвержденные в законодательном порядке.
Таким образом, доход предприятия — основной фактор его экономического и социального развития. Этот вывод вытекает из цели предпринимательской деятельности – получение максимальной выгоды.
Расходы – это уменьшение экономических ресурсов вследствие расходования или сокращения активов, или возникновения обязательств в результате обычной деятельности хозяйствующей единицы по получению доходов.
После того, как доход за отчетный период измерен и признан в соответствии и принципом дохода, применяется принцип соответствия для измерения расходов за этот же период. Это второй этап в процессе признания дохода.
Принцип соответствия требует, чтобы за любой отчетный период, согласно критериям признания, доходы определялись в соответствии с принципом дохода; затем за этот период определяются расходы, возникающие в ходе получения доходов за период. Суть метода соответствия состоит в том, что, поскольку зарабатываются доходы, определенные активы должны потребляться (например, сырье), продаваться (например, готовая продукция) или использоваться услуги (например, зарплата). Затраты на использование активов и услуг должны признаваться и учитываться в отчете как расходы за период, в течение которого признается относящийся к нему доход.
Расходы можно классифицировать следующим образом:
1. Прямые расходы – себестоимость реализованных товаров соответствующая доходу. Такие расходы признаются по признании доходов, возникающих непосредственно и совместно в результате проведения тех же операций, или событий.
2. Расходы периода – расходы, связанные с процессом реализации и общие административные расходы. Эти расходы признаются в течение периода, в котором они возникли.
3. Распределенные расходы – это такие расходы, как амортизация и страховка. Эти расходы распределяются равномерно на периоды, в течение которых ожидается, что соответствующие активы принесут прибыль.
Расходы, относящиеся непосредственно к реализации продукции. Расходы напрямую связанные с продажей продукции в течение периода обычно включают следующие:
- себестоимость материалов и труда, используемого на производство, или расходы на приобретение запасов товаров, сырья которые реализуются в течение отчетного периода (себестоимость реализованных товаров);
- расходы, связанные с процессом реализации, такие, как комиссионные по продаже, заработная плата, аренда, издержки по перевозке груза;
- расходы по гарантийным обязательствам на проданную продукцию.
По принципу соответствия расходы, непосредственно относящиеся к продаже продукции, следует признавать как расходы в течение отчетного периода, в котором признаются доходы, относящиеся к продаже. Для целей бухгалтерского учета некоторые расходы трудно привести в соответствие с доходами от продаж. Например, расходы на рекламу, исследования и развитие делаются с целью расширить возможности быстрой реализации продукции какой-либо фирмы. Однако, трудно установить напрямую связь между затратами и конкретными доходами, поэтому такие издержки считаются расходами при их возникновении.
Расходы, непосредственно относящиеся к реализации услуг. Расходы, напрямую относящиеся к реализации услуг можно классифицировать следующим образом:
- первоначальные, прямые издержки – это издержки, напрямую связанные с переговорами и осуществлением операций по предоставлению услуг. Такие издержки включают, гонорары за юридические услуги, компенсации торговым агентам кроме комиссионных, компенсаций персоналу, не участвующему в продаже, относящихся к ведению переговоров и осуществлению операций по предоставлению услуг.
- дополнительные, прямые издержки – это издержки, связанные с реализацией услуг. Например, стоимость запасных частей, а также труда по услугам, не включенным в контракт по оказанию услуг.
Все прямые издержки следует признавать как расходы за период, в котором соответствующий доход от услуг признается по принципу соответствия доходов и расходов. Таким образом, первоначальные, прямые издержки и любые дополнительные, прямые издержки, возникающие до признания дохода от выполнения услуг, должны быть отсрочены, как предоплата и считаться расходами, когда признается соответствующий доход от услуг.
Если доход от услуг признается в соответствии с методом пропорционального исполнения, первоначальные, прямые издержки должны считаться расходами в то время, когда признаются относящиеся к этой услуге доходы. Однако дополнительные, прямые издержки должны считаться расходами при их возникновении.
Если доход от услуг признается по методу инкассирования, все прямые издержки считаются расходами при их возникновении.
Расходы, не связанные напрямую с реализацией продукции или услуг, включают в себя как расходы периода, так и нераспределенные расходы. Например, определенные виды расходов по рекламе, компенсацию за время, затраченное на оговоренные сделки по продукции или услугам, которые не были завершены, общие административные расходы и амортизация. Так как не существует объективной основы для соотнесения расходов периода и доходов от реализации продукции и услуг периода, такие издержки должны считаться расходами при их возникновении. Таким же образом распределенные расходы должны равномерно распределяться по периодам.
Далее, более подробно рассмотрим порядок формирования и признания доходов в свете международных стандартов.
1.2 ФОРМИРОВАНИЕ, РАСПРЕДЕЛЕНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДОХОДОВ
Доход предприятия может быть получен от реализации товарно-материальных запасов, оказания услуг, передачи в пользование активов, принадлежащих предприятию и приносящих процент, роялти, дивиденды.
Доход от реализации товаров.
Доход от реализации готовой продукции, товаров приобретенных и от оказания услуг определяется по стоимости их реализации. Сумма дохода, вытекающая из сделок, измеряется стоимостью, полученной и подлежащей получению с учетом сумм скидок с цены или продаж, а также уценок (дооценок), согласованных в договоре (контракте).
Под стоимостью реализации понимается сумма, которую покупатель оплачивает за актив или стоимость его обмена между готовыми к сделке независимыми сторонами. Стоимость реализации предполагает также, что стороны договора принимают во внимание такие принципы бухгалтерского учета, как: начисления, правдивого и беспристрастного представления, осмотрительности и другие.
В соответствии с СБУ 5 "Доход" доход от реализации ТМЗ признается при соблюдении условий, указанных во введении, а также, если:
- покупателю передано право собственности;
- оценка фактических или ожидаемых расходов по сделке производится с большой степенью достоверности.
До введения в действие Указа Президента РК, имеющего силу закона, "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 26 декабря 1995 года (с изменениями и дополнениями, внесенными 24.06.2002г N 329-II) большая часть организаций Республики при определении дохода пользовались так называемым кассовым методом. Сигналом для учета момента реализации являлся момент поступления денежных средств на счет производителя работ, услуг. В связи с переходом Республики Казахстан на правила учета, адекватные международным, с января 1996 года все организации при определении дохода должны пользоваться методом начисления (в соответствии с Указом Президента Республики Казахстан, имеющим силу Закона, "О бухгалтерском учете" - принципом начисления), основанном на концепциях реализации и увязки доходов с расходами. Метод начисления, в соответствии с которым доходы признаются (отражаются), когда они заработаны, а расходы и убытки, когда они были понесены, а не тогда, когда денежные средства получены и выплачены. Работа по принципу начисления, несомненно, усложняет работу как бухгалтера, так и других служб организации, так как один из основных критериев признания дохода, полученных от продажи товарно-материальных запасов, - это передача продавцом покупателю значительных рисков и вознаграждений от права собственности на проданные товарно-материальные запасы. Если продавец сохраняет за собой право собственности, то, как правило, эту сделку нельзя признать как продажу.
Оценка момента передачи организацией-продавцом покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи прав владения покупателю (см. ГК РК от 27.12.94 г., ст. 239). Передачей признается вручение вещей приобретателю точно также, как их сдача транспортной организации или на почту для пересылки приобретенных вещей. К передаче вещей приравняется передача коносамента или иного распорядительного документа.
Рассмотрим, различные, хозяйственные ситуации для определения момента и условий признания дохода.
Продажа по схеме "выписать-отложить", когда доставка откладывается по просьбе покупателя, хотя он приобретает право собственности и признает выписку счета. Доход признается, когда покупатель приобретает право собственности, о чем можно судить по следующим признакам:
- существует вероятность осуществления поставки;
- товар в наличии, обозначен и готов к отправке покупателю в момент признания продажи;
- покупатель особо подтверждает инструкции по отложенной поставке;
- применяются обычные условия платежа.
Когда существует только намерение приобрести или произвести товары в срок для поставки, доход не признается.
Отгруженные товары связаны с условиями. Такими условиями могут быть:
- установка и проверка. В данном случае доход признается тогда, когда покупатель принимает поставку, и после того, как завершена установка и проверка. Не надо путать со случаями, когда процесс установки несложен (например, установка оттестированного на заводе телевизора или холодильника, которые требуют только распаковки и подключения питания) или проверка выполняется только для окончательного определения цен по договору (например, поставки железной руды, сахара);
- продажа с правом покупателя отказаться от товара, когда покупатель оговорил ограниченное право возврата;
- продажа по консигнации, при которой получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца). В данном случае доход признается поставщиком после продажи товаров получателем третьей стороне;
- продажа с оплатой наличными при получении.
Отложенные продажи, при которых доставка товаров осуществляется только тогда, когда покупатель произведет окончательный платеж в серии взносов. Доход от таких продаж признается после доставки товаров.
Заказы с частичной или полной предоплатой за товары, которых еще нет в наличии в запасах, например, когда товары еще должны быть произведены или оставлены прямо покупателю от третьей стороны. Доход признается только тогда, когда товары доставлены покупателю.
Продажи посредникам, а именно распространителям, дилерам или другим лицам для перепродажи. Доход от таких продаж обычно признается, когда переданы риски и вознаграждения (право собственности). Однако если покупатель действует по существу в качестве агента, продажа отражается как продажа по консигнации
Подписка на печатные издания и аналогичные товары. Если в течение каждого периода объекты сделки имеют одинаковую стоимость, доход признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась поставка данных товаров. Когда стоимость товаров меняется от периода к периоду, доход признается на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной, продажной цены всех товаров, охваченных подпиской.
Продажа в рассрочку, при которой возмещение оплачивается частями. Доход, относимый к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Продажная цена равняется дисконтированной стоимости возмещения, определяемого путем дисконтирования платежей к получению на условную процентную ставку. Процентная составляющая признается в качестве выручки по мере ее получения на пропорционально временной основе с учетом условной процентной ставки
Продажа недвижимости. Доход обычно признается, когда право собственности переходит к покупателю.
Доход от оказания услуг.
Доход от оказания услуг признается в случае выполнения условий, указанных во введении, а также следующих:
- стадия завершения сделки к отчетной дате определяется с большой степенью достоверности;
- расходы, понесенные при проведении сделки, и расходы, необходимые для завершения сделки, оцениваются с большой степенью достоверности.
Пример.
Консультационная фирма заключила договор, с компанией на разработку плана перемещения данной компании в другую местность на период с начала 2001 года до конца 2004 года. Общий доход по договору составляет 500 тыс. тенге.
Стадии завершения сделки определяются одним из трех методов:
процентное соотношение расходов, произведенных на определенную дату, к общим расходам по сделке;
процентное соотношение выполненных к определенной дате услуг к полному объему услуг по сделке;
анализ выполняемых работ.
Рассмотрим разные сделки по оказанию услуг и определение дохода по ним.
Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара. Когда продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание (например, послепродажная поддержка и усовершенствование при продаже программного обеспечения), то она переносится и признается в качестве дохода на протяжении периода предоставления услуги. Перенесенная сумма должна быть такой, чтобы покрыть затраты на обслуживание по договору (с учетом обоснованного чистого дохода в отношении этих услуг).
Комиссионное вознаграждение за рекламу. Комиссионные средств массовой информации признаются тогда, когда соответствующая рекламная или коммерческая передача показана публике. Комиссионные производителей рекламы признаются в соответствии со стадией выполнения проекта.
Комиссионное вознаграждение страховой компании. Полученное или ожидаемое комиссионное вознаграждение страховой компании, которое не требует предоставления дополнительных услуг агентом, признается в качестве дохода на дату начала действия или продления соответствующего страхового полиса. Однако в случае, когда существует вероятность того, что агенту придется оказывать дополнительные услуги в течение срока действия полиса, комиссионные или часть их переносятся и признаются в качестве дохода на протяжении срока действия полиса.
Вознаграждения за финансовые услуги. Признание вознаграждения за финансовые услуги в качестве дохода зависит от предназначения рассчитанных вознаграждений и основы учета соответствующего финансового инструмента. Необходимо различать вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту, вознаграждения, заработанные по мере предоставления услуг, и вознаграждения, полученные после выполнения какого-либо существенного действия.
Плата за вход. Доход от художественных представлений, банкетов и других специальных мероприятий признается после того, как они произойдут. При продаже абонементов на несколько мероприятий плата распределяется не каждое из них на основе, отражающей степень исполнения услуг по состоянию на каждое конкретное мероприятие.
Плата за обучение. Доход признается в течение периода обучения.
Первоначальные, вступительные и членские взносы. Признание дохода зависит от характера предоставляемых услуг. Если плата разрешает только членство, а все остальные услуги и товары оплачиваются отдельно, или, в случае существования отдельной платы за годовую подписку, взнос признается в качестве дохода при отсутствии значительной неопределенности относительно его получения. Если взнос дает право члену на пользование услугами и периодическими изданиями на протяжении членства, или покупку товаров и получение услуг по ценам ниже установленных для ее членов, он признается на основе, отражающей время, характер и размер предоставленных выгод.
Гонорары за разработку специального программного обеспечения признаются в качестве дохода в соответствии со стадией завершения разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.
Доход от передачи в пользование активов, принадлежащих организации, и приносящих вознаграждение (интерес), роялти и дивиденды.
Доходы в виде вознаграждений (интереса), роялти и дивидендов признаются при соблюдении условий, оговоренных во введении, а также на следующей основе:
вознаграждения (интерес) должны признаваться на основе временного соотношения, которое учитывает реальный доход от актива;
роялти должны признаваться по методу начисления в соответствии с содержанием договора;
дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционера на их получение.
Вознаграждения и лицензионные платежи за использование активов компании (таких, как торговые марки, патенты, программное обеспечение, авторские права на музыкальные произведения, оригиналы записей, художественные фильмы) обычно признаются в соответствии с содержанием договора. С практической точки зрения, признание может производиться на равномерной основе на протяжении срока действия договора, например, когда лицензиат имеет право использовать определенную технологию на протяжении периода времени.
Например, АО «Веста» имеет просроченную дебиторскую задолженность в сумме 100000 тенге; 25 декабря отчетного года АО «Веста» принимает в счет этой задолженности вексель сроком 6 месяцев со ставкой 10 % годовых. Доход в виде вознаграждения (интереса) на 31 декабря отчетного года составит 166,6 тенге (100000 х 10 : 100 х 6 : 360).
Или другой пример. АО «Веста» приобретает право на использование новой технологии по производству стиральных машин у ТОО "Инкомтех" по стоимости 1млн. тенге. Согласно договору ТОО "Инкомтех" причитается 5% от дохода, полученного в результате реализации каждой партии гарнитуров в течение 6 месяцев. В первый месяц реализовано кухонных гарнитуров на сумму 1млн. тенге, во второй - на 2 млн. тенге, в третий - на 1,5 млн. тенге и т.д. ТОО "Инкомтех" признает доход в первый месяц 50 тыс. тенге (1 млн. тенге х 5% : 100%), во второй - 100 тыс. тенге, в третий -75 тыс. тенге и т.д.
Существуют четыре метода признания дохода от оказания услуг:
1. конкретное выполнение;
2. пропорциональное выполнение;
3. завершенное выполнение;
4. инкассация.
Метод конкретного выполнения используется для учета доходов за услуги, которые были получены при выполнении одного действия. Например, стоматолог получит доход после того, как закончит операцию по удалению зуба, парикмахер - после того, как сделает стрижку, укладку, химчистка получит доход после того, когда вещи будут почищены и т.п.
Метод пропорционального выполнения используется для признания дохода от услуг за более чем один этап выполнения услуг. Этот метод применяется только, если выполнение услуг выходит за пределы учетного периода. В соответствии с ним доход признается на основе пропорционального выполнения услуг за период. Пропорциональное измерение дохода от услуг производится по-разному для разных видов услуг. К примеру, при одинаковых этапах выполнения услуг признается равная сумма дохода от услуг по каждому такому этапу (обработка ежемесячных платежей по ипотекам ипотечным банком). При неодинаковых этапах выполнения услуг доход признается пропорционально прямым издержкам организации, оказывающей услуги, по каждому этапу (например, проведение занятий, экзаменов).
Метод завершенного исполнения применяется для учета дохода от услуг, заработанного производством серии одинаковых или неодинаковых этапов исполнения, заключительный акт из которой настолько важен в связи с общей операцией по оказанию услуги, что доход по оказанию услуги считается заработанным только после того, как произойдет заключительный этап. Например, организация по грузоперевозкам, выполняющая упаковку, погрузку, транспортировку и доставку груза, признает доход от услуги только после доставки груза.
В соответствии с методом инкассирования доход признается при получении наличных денежных средств. Метод инкассирования применяется для учета дохода от услуг, когда неопределенность так велика или смета расходов по отношению к доходам настолько ненадежна, что требование надежности не удовлетворяется (например, осуществление услуги в рассрочку).
Распределение дохода является составной и неразрывной частью общей системы распределительных отношений и, пожалуй, наравне с распределением дохода физических лиц самой главной.
Конкретные формы и методы распределения дохода постоянно видоизменяются и развиваются с ростом общественного производства и с изменением задач, стоящих перед экономикой. Каждый этап во взаимоотношениях между бюджетом и предприятием по поводу распределения прибыли порождает новые формы и методы этого распределения.
По сути распределение дохода следует рассматривать в трех направлениях (Рисунок 1.)
Рисунок 1. Направления распределения дохода
Доход
Бюджет государства Предприятие Собственники
Доход распределяется между государством, собственниками предприятия и самим предприятием. Пропорции этого распределения в значительной мере воздействуют на эффективность деятельности предприятия как позитивно, так и негативно.
Взаимоотношения предприятий и государства по поводу дохода строятся на основе налогообложения дохода.
Налогооблагаемый доход согласно налоговому кодексу Республики Казахстан определяется как разница между совокупным годовым доходом и вычетами (за исключением нерезидентов, не осуществляющих деятельность через постоянное учреждение):
Налогооблагаемый доход = Совокупный годовой доход - Вычеты
Совокупный годовой доход учитывает все многообразие доходов юридических лиц в Казахстане, полный перечень которых согласно Налоговому кодексу Республики Казахстан представлен в приложении 1, перечень вычетов для определения налогооблагаемого дохода представлен в приложении 2.
Следует учесть, что юридические лица, имеющие доходы, облагаемые по разным ставкам, обязаны вести раздельный учет и представлять по таким доходам расчет по установленной форме декларации.
Было бы рационально, если бы размер налоговых платежей из дохода не превышал трети дохода, определенного в бухгалтерском учете. В противном случае утрачиваются стимулы к повышению эффективности работы предприятия и получению дохода.
Оставшиеся две трети могли бы быть распределены между собственниками (акционерами и учредителями) и самим предприятием.
Это распределение зависит от многих факторов. В период технического перевооружения и модернизации производства, освоения новых видов продукции и новых технологий предприятие крайне нуждается в финансовых ресурсах, и предоставить их должны в первую очередь собственники. Однако это не означает, что они должны отказаться от своих ожиданий и не получать доход на вложенный капитал. Ожидания должны быть отложенные, и собственники смогут получить свои дивиденды после выхода производства на проектную мощность, когда предприятие начнет получать чистый доход в достаточном размере. Дивиденды за период ожидания должны быть не меньше процентной ставки на банковский вклад за этот же период, но меньше ставки за кредит.
На предприятии распределению подлежит доход после уплаты налогов и выплаты дивидендов. Из этого дохода также уплачиваются некоторые налоги в местные бюджеты и взыскиваются экономические санкции.
Распределение этой части дохода отражает процесс формирования фондов и резервов предприятия для финансирования потребностей производственного и социального развития.
В условиях рыночного хозяйства государство не вмешивается в процесс распределения дохода, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов. Тем не менее посредством предоставления налоговых льгот стимулирует направление дохода на капитальные вложения производственного назначения и строительство жилья, на благотворительные цели, финансирование природоохранных мероприятий, расходов на содержание объектов и учреждений социальной сферы, на проведение научно-исследовательских работ. Законодательно установлен минимальный размер резервного капитала для акционерных обществ, регулируется порядок создания резерва по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг.
Распределение дохода, остающейся в распоряжении предприятия, регламентируется внутренними документами предприятия, как правило, в учетной политике. Некоторые аспекты распределительного процесса фиксируются в уставе предприятия. В соответствии с уставом или решением распорядительного органа на предприятии создаются фонды: накопления, потребления, социальной сферы. Если же фонды не создаются, то в целях обеспечения планового расходования средств составляются сметы расходов на развитие производства, социальные нужды трудового коллектива, материальное поощрение работников и благотворительные цели.
К расходам, связанным с развитием производства и финансируемым из прибыли, относятся: расходы на научно-исследовательские, проектные, опытно-конструкторские и технологические работы, финансирование разработки и освоения новой продукции и технологических процессов, затраты по совершенствованию технологии и организации производства, модернизации оборудования, затраты, связанные с техническим перевооружением и реконструкцией действующего производства, расширением предприятия и новым строительством объектов, проведением природоохранных мероприятий. В эту же группу расходов относят расходы по погашению долгосрочных кредитов банков и процентов по ним. Накопленный доход предприятия может быть вложен им в уставные капиталы других предприятий, долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, перечисляться вышестоящим организациям, союзам, концернам, ассоциациям и пр. Эти направления также считаются использованием дохода на развитие.
Распределение дохода на социальные нужды включает в себя расходы по эксплуатации социально-бытовых объектов, находящихся на балансе предприятия, финансирование строительства объектов непроизводственного назначения, проведение оздоровительных и культурно-массовых мероприятий и т.п.
К затратам на материальное поощрение относятся: выплата премий за достижения в труде, расходы на оказание материальной помощи, единовременные пособия ветеранам, пенсионерам, компенсация удорожания стоимости питания в столовых и др.
Чистый доход, остающийся в распоряжении предприятия, разделяется на доход, увеличивающий стоимость имущества, т.е. участвующий в процессе накопления, и доход, направляемый на потребление, не увеличивающий стоимости имущества. Если доход не расходуется на потребление, то он остается на предприятии как нераспределенный доход прошлых лет и увеличивает размер собственного капитала предприятия. Наличие нераспределенного дохода увеличивает финансовую устойчивость предприятия, свидетельствует о наличии источника для последующего развития.
Важную роль в обеспечении финансовой устойчивости играет размер резервного капитала. В рыночном хозяйстве отчисления в резервный капитал носят первоочередной характер. Наличие и прирост резервного капитала обеспечивает увеличение акционерной собственности, характеризует готовность предприятия к риску, с которым связана вся предпринимательская деятельность, обеспечивает возможность выплаты дивидендов по привилегированным акциям даже при отсутствии чистого дохода текущего года, покрытия непредвиденных расходов и убытков без риска потери финансовой устойчивости.
Таким образом, доход предприятия можно характеризовать не только как увеличение его активов или уменьшение обязательств, приводящие к увеличению собственного каптала, но и как важнейший индикатор деятельности предприятия. Максимизация чистого дохода является основной задачей для предпринимателя. Решение этой задачи проводится не только с помощью грамотно организованного управления предприятием, но и с помощью четко налаженного учета доходов.
1.2 ЗАДАЧИ УЧЕТА И АНАЛИЗА ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА
Деятельность любого хозяйствующего субъекта направлена на получение максимального размера прибыли. Получение дохода предполагает производство соответствующих расходов.
Задачами учета формирования финансового результата являются следующие:
- получить четкое представление за счет, каких показателей формируется финансовый результат это- получение дохода и несение расходов;
- для четкой организации учета доходов и расходов необходимо изучить критерии признания доходов и расходов;
- разделить доходы и расходы предприятия в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности на доходы и расходы от основной, неосновной деятельности и прочие;
- счета, на которых учитываются доходы и расходы являются транзитными, в конце отчетного периода списываются на сопоставляющий счет, с помощью которого определяется конечный финансовый результат предприятия (доход или убыток);
Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности. Чем больше величина прибыли и выше уровень рентабельности, тем эффективнее функционирует предприятие, тем устойчивее его финансовое состояние. Поэтому поиск резервов увеличения прибыли и рентабельности – одна из основных задач в любой сфере бизнеса. Одним из важнейших условий успешного управления финансами предприятия является анализ его финансового состояния и финансовых результатов.
Основные задачи анализа:
- систематический контроль, за формированием финансовых результатов;
- определение влияния как объективных, так и субъективных факторов на финансовые результаты;
- своевременное выявление и устранение недостатков в финансовой деятельности и поиск резервов улучшения финансового состояния предприятия и его платежеспособности;
- прогнозирование возможных финансовых результатов, экономической рентабельности исходя из реальных условий хозяйственной деятельности и наличия собственных и заемных ресурсов, разработка моделей финансового состояния при разнообразных вариантах использования ресурсов;
- оценка работы предприятия по использованию возможностей увеличения прибыли и рентабельности;
- разработка мероприятий по освоению выявленных резервов;
- разработка конкретных мероприятий, направленных на более эффективное использование финансовых ресурсов и укрепление финансового состояния предприятия.
Раскрыв экономическую сущность финансового результата, показатели его формирования, изучив порядок формирования доходов, функции которые он выполняет в деятельности предприятия , критерии признания и обозначив основные задачи, которые необходимо решить в процессе написания данной работы приступим к изучению действующей практике учета и методику проведения анализа формирования финансового результата.
2 ДЕЙСТВУЮЩАЯ ПРАКТИКА УЧЕТА ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА
2.1 УЧЕТ ОБРАЗОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДА
Финансовый результат формируется за счет полученного дохода и понесенных расходов.
Учет доходов от основной деятельности организуется на счетах подраздела 70 "Доходы от основной деятельности". В эту группу с принятием Типового плана счетов входит следующий синтетический, пассивный счет.
Счет 701 "Доход от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг) ". На данном счете отражаются доходы, полученные от реализации готовой продукции, от реализации приобретенных товаров, выполненных работ и оказанных на сторону услуг. Применяют этот счет предприятия сферы материального производства, производящие продукцию, работы и услуги. В течение отчетного периода на кредите счета 701 накапливаются суммы дохода, полученного от реализации готовой продукции, работ и услуг.
С 2003 года на счете 701 «Доход от реализации готовой продукции, работ, услуг» объединены 9 видов доходов, используемых ранее в Генеральном Плане Счетов:
1. "Доход от реализации приобретенных товаров". На данном счете отражаются доходы, полученные от реализации приобретенных товаров. Применяли его торговые, снабженческие, посреднические и внешнеторговые организации. А также, промышленные, сельскохозяйственные и другие предприятия, в уставах которых предусмотрено осуществление торговой, посреднической деятельности и экспортно-импортных операций.
2. "Доход от реализации строительно-монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-изыскательских и т.п. работ" применяли для отражения дохода, полученного от сдачи работ заказчикам, промышленные и другие предприятия, в уставах которых предусмотрено выполнение одного или нескольких видов приведенных выше работ
3. "Доход от услуг по перевозке грузов и пассажиров транспортными организациями" применяли предприятия железнодорожного, автомобильного, воздушного, морского, речного и других видов транспорта (метро, трамвай, троллейбус) для учета доходов, полученных от оказания соответствующих услуг по транспортировке грузов и пассажиров. Счетом могли пользоваться предприятия и других отраслей экономики, оказывающие транспортные услуги.
4. "Доход от аренды" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных от сдачи имущества в аренду. При начислении арендной платы за сданное в аренду имущество кредитуют счет 701 "Доход от реализации готовой продукции, приобретенных товаров, работ, услуг" и дебетуют счета:
321 "Задолженность дочерних организаций", 322 "Задолженность зависимых организаций", 323 "Задолженность совместно-контролируемых юридических лиц" - на суммы начисленной арендной платы по счетам, выставленным дочерним, зависимым организациям и совместно контролируемым юридическим лицам;
334 "Прочая дебиторская задолженность" - на суммы начисленной арендной платы по счетам, выставленным различным арендаторам;
611 "Доходы будущих периодов" - на суммы арендной платы, внесенной арендаторами вперед (дебет счета 441, 451 и др.; кредит счета 611), относящиеся к данному отчетному периоду.
Доходы, учтенные на счете 701, в конце года списываются на счет 571 "Итоговый доход (убыток)": дебет счета 701; кредит счета 571.
Вышеизложенное можно отразить следующей корреспонденцией счетов (Таблица 1).
2 Доходы от курсовой разницы по счетам расчетов с кредиторами:
с дочерними и зависимыми организациями
по авансам полученным
с поставщиками и подрядчиками
по кредитным операциям
Остатка на конец года по счету 725 не должно быть.
Счет 726 "Субсидии исполнительных органов власти" предназначен для учета информации о суммах субсидий, полученных от органов власти. Под субсидиями понимается вид пособия, обычно денежного, предоставляемого органами власти юридическим лицам.
Остатка на конец года по счету 726, как правило, не должно быть, он закрывается в конце года, как и все счета 7 раздела, на счет 571.
Корреспонденция счетов по счету 726 следующая (Таблица 8).
Таблица 8
Учет субсидий исполнительных органов
№
п/п Содержание хозяйственных операций Сумма, тенге Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Предприятие получило субсидии от исполнительных органов власти на:
- содержание детских дошкольных учреждений
- содержание объектов социальной сферы (клубов, библиотек, музеев, больниц, поликлиник, здравпунктов, стадионов и др.)
- на осуществление карантинных мероприятий, борьбу с эпизоотией, содержание местных дорог, борьбу с малярийным комаром, др. целевые мероприятия
После приведенных записей счет 727 должен быть закрыт.
Аналитический учет по счетам 721-727 ведется в ведомости по номенклатуре статей, разрабатываемой самим предприятием и отраженной в учетной политике предприятия.
Раскрытие признака дохода. При представлении финансовой отчетности субъект в пояснительной записке должен раскрывать учетную политику, принятую для признания дохода, включая способы определения стадии завершения сделки по оказанию услуг; сумму каждого значимого вида доходов, признанных за отчетный период, включая доходы, возникающие в результате реализации товаров, оказания услуг, доходы от процентов, роялти, дивидендов. Отдельно раскрывается сумма дохода, возникающего в результате обмена товарами или услугами, включенная в каждый значимый вид доходов.
Помимо доходов от основной и неосновной деятельности предприятие могут получать доходы от чрезвычайных ситуаций и прекращенных операций, и доходы (убыток) от долевого участия в других предприятиях.
2.2 УЧЕТ ОБРАЗОВАНИЯ РАСХОДОВ
Зарабатывая доходы, предприятие несет определенные расходы.
Расходы – это уменьшение активов, либо возникновение обязательств (или и то и другое одновременно) в результате производства и реализации продукции (работ, услуг) и иной деятельности.
Расходы признаются в связи с учетом соответствующих доходов за отчетный период. Расходы делят на текущие, отражаемые в отчете о доходах и расходах и отложенные, отражаемые в балансе.
Производственные затраты делят на прямые и накладные. Прямые формируют себестоимость продаж.
К административным относят заработную плату управленческого персонала, налоги, почтово-телеграфные расходы и т.д.
Расходы не включаемые в себестоимость продукции, называются расходами периода.
Учет себестоимости реализованных товаров (работ, услуг). Для учета себестоимости реализованных товаров, работ и услуг предназначен счет 801 “Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг)”.
На данном счете отражаются расходы, понесенные в результате реализации готовой продукции, приобретенных товаров, выполненных работ и оказанных на сторону услуг. Применяют этот счет предприятия сферы материального производства, производящие продукцию, работы и услуги. В течение отчетного периода на дебете счета 801 накапливаются суммы расхода, понесенные по реализации готовой продукции, работ и услуг.
С 2003 года на счете 801 «Себестоимость реализованной готовой продукции (работ, услуг)» объединены 8 видов расходов, используемых ранее в Генеральном Плане Счетов:
Себестоимость реализованной готовой продукции (работ, услуг) – применяется в отраслях материального производства, производящих продукцию, работы и услуги; предназначен для учета фактической себестоимости отпущенной (отгруженной) готовой продукции, выполненных работ и услуг.
К счету 801, при необходимости могут быть открыты субсчета по видам (группы) реализуемых готовой продукции, работ, услуг. Принятая предприятием система субсчетов должна найти отражение в рабочем плане счетов и учетной политике предприятия.
Таблица 10
Учет себестоимости реализованных товаров
Себестоимость реализованных товаров и услуг, учтенная в дебете счета 801, в конце отчетного периода списывается с кредита этого счета 571 “Итоговый доход (убыток)”. После этой записи счет 801 должен быть закрыт.
Себестоимость реализованных товаров, приобретенных для продажи – применяется в основном в торговых, снабженческо-сбытовых, посреднических и внешнеторговых предприятиях. Кроме того, он может быть использован предприятиями других отраслей экономики, осуществляющими реализация покупных товаров. К счету 801 на предприятиях могут быть открыты субсчета по видам (группам) реализованных товаров.
На себестоимость реализованных товаров дебетуют счет 801 и кредитуют счета 222 “Товары приобретенные”, 223 “Прочие”. В конце отчетного периода суммы, учтенные в дебете счета 801, записываются по кредиту этого счета и дебету счета 571 “Итоговый доход (убыток)”.
“Себестоимость выполненных строительно-монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-изыскательских и т.п. работ”, “Себестоимость оказанных услуг по перевозке грузов и пассажиров транспортными организациями”, “Себестоимость оказанных услуг организациями связи” и “Прочие” применяется на предприятиях соответствующих отраслей экономики.
Фактическая себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, учтенная на счетах 900 “Основное производство”, 920 “Вспомогательное производство” по мере реализации (приемки заказчиком) списывается в дебет 801 счета. В конце отчетного периода суммы фактических затрат по реализации выполненных работ и услуг списываются с кредита счета 801 в дебет счета 571 “Итоговый доход (убыток)”. После этого счет 801 закрывается.
“Себестоимость услуг, связанных с арендой” может иметь место на предприятиях всех отраслей экономики. В дебет этого счета относятся расходы, связанные с арендой, относимые по условиям договора за счет арендодателя (расходы по демонтажу и транспортировке объектов, расходы по сборке и пуску объектов, расходы по командировкам работников и др.), которые либо собираются и учитываются на счете 900 “Основное производство”, либо сразу списываются на счет 801.
“Себестоимость услуг, оказанных страховыми организациями” предназначен для синтетического учета страховых выплат, в дебете его отражаются суммы выплачиваемого страхового возмещения в результате наступления страхового случая, а также суммы, выплачиваемые страхователям при досрочном расторжении договоров страхования. Начисление к выплате указанных сумм отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 687 “Прочие” в корреспонденции со счетом 801 с последующим отражением выплаты страховых сумм с кредита счетов по учету денежных средств в дебет счета 687 “Прочие”.
Аналитический учет по счету 801 организуется по субсчетам, наименованиям или видам (группам) реализуемых изделий (товаров), работ и услуг, что необходимо для анализа результатов реализации. Для аналитического учета используются ведомости, в которых должно быть указано количество и себестоимость продукции, работ и услуг, реализованных (отгруженных, отпущенных) за месяц и с начала года.
Учет расходов по неосновной деятельности. Для учета расходов по неосновной деятельности предназначены счета подраздела 84 “Расходы по неосновной деятельности”, в который входят следующие синтетические активные счета, предназначенные для обобщения информации о себестоимости всех видов реализованных активов, а также о суммах полученных курсовых разниц.
Счет 841 “Расходы по реализации нематериальных активов” предназначен для обобщения информации о стоимости реализованных, выбывших нематериальных активов (Таблица 11).
После списания учтенных на счете 844 расходов по курсовой разнице данный счет должен быть закрыт.
Счет 845 “Прочие” предназначен для обобщения информации о суммах прочих расходов по неосновной деятельности. На счете 845 учитывают убытки, полученные от изменения текущей стоимости краткосрочных финансовых инвестиций, суммы разниц между покупной и номинальной стоимостью облигаций, отрицательные суммовые разницы, вызванные использованием разных видов курсов валют, амортизационные отчисления по сданным в текущую аренду внеоборотным активам и другие расходы по неосновной деятельности. Корреспонденция счетов (сокращенная) по счету 845 приведена в Таблице 15.
Аналитический учет по счетам 841-845 ведется по статьям расходов, номенклатура которых разрабатывается самим предприятием. Для аналитического учета в разрезе статей ведется ведомость.
Учет расходов периода. Расходы периода, в отличие от затрат на производства продукции, не зависят от объема производства и являются постоянными расходами, не связанными с конкретными видами реализованной продукции или услуг. Хозяйствующие субъекты несут расходы периода даже в том случае, когда в течение определенного периода они не производят. К расходам периода относят:
- общие и административные расходы;
- расходы по процентам;
- расходы по реализации товарно-материальных запасов.
Эти расходы не относятся на остатки товарно-материальных запасов; списываются на уменьшение итогового дохода предприятия в том отчетном периоде, в котором они произведены, не переносятся на последующие периоды в остатках нереализованной продукции и незавершенного производства.
Общие и административные расходы. К данному виду расходов периода относятся расходы, связанные с обслуживанием предприятия в целом и управлением всей его производственно-хозяйственной деятельностью. Учет этих расходов ведется на активном счете 821 “Общие и административные расходы”.
Аналитический учет общих и административных расходов ведется по номенклатуре статей расходов. (Приложение)
При необходимости, предприятия могут вводить в данную типовую номенклатуру дополнительные статьи и субстатьи, сокращать и объединять их с учетом специфики отрасли экономики и субъекта.
Общие административные расходы отражаются на счете 821 в следующей корреспонденции счетов (Таблица 16).
После списания общих и административных расходов на счет итогового дохода, счет 821 должен быть закрыт.
Расходы по процентам – к ним относят оплату процентов по кредитам банков, по кредитам поставщиков, по аренде имущества и другие.
Процент (вознаграждение) – часть дохода, которую заемщик выплачивает кредитору за взятый в ссуду денежный капитал. Источниками погашения процентов является стоимости, создаваемая в процессе использования ссудного капитала.
Для учета расходов по процентам предназначен счет 831 “Расходы в виде вознаграждения”. Аналитический учет расходов по процентам ведется в ведомости по видам процентов.
При начислении всех видов процентов дебетуют счет 831 “Расходы в виде вознаграждения” и кредитуют счет 684 “Вознаграждения к оплате”.
Оплата всех видов процентов отражается по дебету счета 684 “Вознаграждения к оплате” и кредиту счетов:
423 “Деньги на специальных счетах в банках” – при оплате процентов с этих счетов;
431 “Деньги на валютном счете внутри страны”, 432 “Деньги на валютном счете за рубежом” – при оплате процентов с валютных счетов;
441 “Деньги на расчетном счете” – при оплате процентов с расчетного счета;
451 “Наличность в кассе в национальной валюте” – при оплате процентов наличными деньгами.
В конце года суммы процентов, учтенные на счете 831 “Расходы в виде вознаграждения”, списываются с кредита этого счета в дебет счета 571 “Итоговый доход (убыток)”. После этой записи счет 831 должен быть закрыт.
2.3 УЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОГО И ИТОГОВОГО ДОХОДА (НЕПОКРЫТОГО УБЫТКА)
Финансовый результат деятельности предприятия можно определить с помощью счетов, на которых учитывается нераспределенный и итоговый доход.
Учет нераспределенного дохода (непокрытого убытка) ведут на счетах подраздела 56 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” , 562 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) предыдущих лет”.
Рассмотрим операции по указанным выше счетам.
Учет нераспределенного дохода (непокрытого убытка) отчетного года ведут на счете 561, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенного дохода и непокрытого убытка, возникшего в отчетном году.
На счет 561 списывают в конце отчетного года суммы учтенного за год дохода или убытка. При этом составляют следующую корреспонденцию счетов:
- на сумму полученного за год дохода:
дебет счета 571 “Итоговый доход (убыток)”;
кредит счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года”;
- на сумму полученного за год убытка:
дебет счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года”;
кредит счета 571 “Итоговый доход (убыток)”
Помимо этого, по кредиту счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” отражается:
в корреспонденции со счетами подраздела 55 “Резервный капитал” – сумма средств резервного капитала, направляемого на погашение убытка отчетного года;
в корреспонденции с соответствующими счетами подраздела 54 “Дополнительный неоплаченный капитал” – сумма переоценки по выбывшим основным средствами, ранее не перенесенная на нераспределенный доход в течение срока службы, и долгосрочным инвестициям;
в корреспонденции со счетом 521 “Изъятый капитал” подраздела 52 “Изъятый капитал” – сумма разницы при выкупе собственных акций ниже номинальной стоимости.
По дебету счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” отражается:
в корреспонденции со счетами подраздела 55 “Резервный капитал” – отчисления в резервный капитал, производимые в соответствии с законодательством и учредительными документами;
в корреспонденции со счетами подраздела 62 “Расчеты по дивидендам” и счетом 687 “Прочие” подраздела 68 “Прочая кредиторская задолженность и начисления” – направление нераспределенного дохода отчетного года на выплату дивидендов и доходов участникам товариществ;
в корреспонденции со счетом 521 “Изъятый капитал” подраздела 52 “Изъятый капитал” – сумма разницы при выкупе собственных акций по цене выше их номинальной стоимости.
Сумма оставшегося нераспределенного дохода (убытка) отчетного года списывается следующим образом:
- на сумму нераспределенного дохода:
дебет счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года”;
кредит счета 562 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) предыдущих лет”;
- на сумму нераспределенного убытка:
дебет счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) предыдущих лет”;
кредит счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года”.
После проведенных выше записей остатка по счету 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” не должно быть.
Учет нераспределенного дохода (непокрытого убытка) предыдущих лет ведут на счете 562, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенного дохода или непокрытого убытка, возникшего в предшествующих отчетному годах.
По кредиту счета 562 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” отражают следующие хозяйственные операции:
дебет счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” - на сумму дохода, нераспределенного в установленном порядке в предыдущем году;
дебет счетов 551 “Резервный капитал, установленный законодательством”, 552 “Прочий резервный капитал” – на сумму средств резервного капитала, направленных на погашение убытков предыдущих лет.
По дебету счета 562 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) предыдущих лет” отражают следующие хозяйственные операции:
кредит счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” – на сумму убытка, непокрытого в установленном порядке в предыдущем году;
кредит счетов 621 “Расчеты по простым акциям”, 622 “Расчеты по привилегированным акциям” , 687 “Прочие” – на суммы нераспределенного дохода отчетного года, направленные на выплату дивидендов по простым и привилегированным акциям и доходов участникам хозяйственных товариществ;
кредит счетов 501 “Простые акции”, 502 “Привилегированные акции”, 503 “Вклады и паи” – на сумму нераспределенного дохода прошлых лет, направленного на пополнение уставного капитала.
Учет итогового дохода (убытка). Для учета итогового дохода или убытка за отчетный период применяют счет 571 “Итоговый доход (убыток)”. Счет предназначен для определения итоговой суммы дохода (убытка) путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов.
В течение отчетного периода доходы от различных видов деятельности предприятия собираются на счетах подраздела 70 “Доходы от основной деятельности” ( счет 701), 72 “Доход от неосновной деятельности” (счета 721-727), 86 “Доходы (убытки) от чрезвычайных ситуаций и прекращенных операций” (счета 862-864 – в части полученного дохода), 87 “Доход (убыток) от долевого участия в других организациях” (счет 871 – в части полученного дохода). ....
Мақала ұнаса, бөлісіңіз:
 |
 |
 |
 |
 |
 |
 |
Ұқсас мақалалар:
» Дипломная работа: Экономическая сущность дохода и его функции в условиях рыночной экономики
» Дипломная работа: Экономическое значение доходов и расходов
» Дипломная работа: Учет и аудит материальных запасов
» Дипломная работа: Учёт и аудит товарно-материальных запасов
» Дипломная работа: Экономическая сущность товарно-материальных запасов, их роль, значение и задачи учета
» Дипломная работа: Экономическая сущность дохода и его функции в условиях рыночной экономики
» Дипломная работа: Экономическое значение доходов и расходов
» Дипломная работа: Учет и аудит материальных запасов
» Дипломная работа: Учёт и аудит товарно-материальных запасов
» Дипломная работа: Экономическая сущность товарно-материальных запасов, их роль, значение и задачи учета
Іздеп көріңіз: