Реферат: Салықтар мен салық жүйесі туралы түсінік
Салықтар мен салық жүйесі туралы түсінік
Әкiмшiлiк-әмiршiлiк жүйесiнен нарықтық қатынастарға өту ең алдымен кәсiпкерлiктiң дамуына және қаржы саясатының қалыптасуына байланысты. Мемлекеттiк қаржы саясатында мемлекеттiк реттеумен қатар екi түрлi негiзгi реттеуiш болады: салықтар мен мiндеттi төлемдер және мемлекеттiк шығындар. Олар арқылы экономикалық нақты секторға, қаржылық және әлеуметтiк сфераға әсер етуге болады. Қаржы саясатының тиiмдiлiгi ең алдымен салық жүйесiн тиiмдi ұйымдастырумен анықталады.
Олай болса салық жүйесi деп белгiлi бiр тәртiппен, анықталған принциптермен және өзiндiк форма, әдiстермен алынатын салықтар, алымдар, мемлекеттiк баждар және басқа да мiндеттi төлемдердiң жиынтығын айтамыз. Салық жүйесiнiң негiзгi бiр сипаты төлемдердiң мемлекеттiк заңмен белгiленген тiзiмi және салық төлеушiнiң шаруашылық жекешелiгi болып табылады. Салық жүйесi нарықтық қатынастардың, жүргiзiлiп жатқан экономикалық реформаладың қажеттiлiгiне сәйкес болуы қазiргi салық саясатының негiзгi мәселесi болуда .
Басқа жүйелер сияқты салық жүйесi де бiр-бiрiмен тығыз байланысты элементтерден тұрады. Салық жүйесiндегi ең басты элемент ол – салықтар.
Қандай бiр мемлекет өзiнiң белгiлi бiр материалдық-қаржылық базасы болғанда ғана өмiр сүре алады.Қысқасы ол өз функцияларын жүзеге асыру процессiнде пайда болатын шығындарды жабуға және өз аппаратын құру үшiн ақша қажет. Ақшаны тауар өндiру саласындағы қызметтен, яғни сол өндiрiлген тауарларды сату арқылы табуға болады. Бiрақ мемлекеттiк қызмет басқару процесiне жататындықтан онда тауар түрiндегi жаңа құн өндiрiлмейдi. Сондықтан да мемлекет ақшаны басқа амалдармен табуға тура келедi. Мемлекеттiң өзiне ақша табу амалдары көп түрлi.
Бiр жағдайларда мемлекет ақша иелерiнiң мемлекетке ақшасын ерiктi түрде беру әдiсiн қолданады. Бұл әдiстiң классикалық мысалына мемлекеттiк займдар енедi. Екiншi әдiсте мемлекет өзiнiң меншiгiндегi мүлкiн пайдаланып кiрiс табады. Мысалы, өз иелiгiндегi жердi арендаға берiп ақы алады. Үшiншiден өзiнiң қызмет көрсетулерiнен ақы алады дегендей, тiзiмдi жалғастыра беруге болады. Бiрақ қазiргi кездегi мемлекеттiң өзiне қажеттi ақшасын табуының негiзгi әдiсiне салықтар жатады. Салықтың маңызын түсiндiру үшiн салық деген ұғымның өзiне дұрыс анықтама беру де зор маңызға ие.
«Салық» терминi көп уақыттан берi қолданылып, әдебиеттер мен құқықтық актлерде кездесiп келе жатса да бұл түсiнiктiң мазмұны әлi де даулы.Салықтың дұрыс анықтамасын беру төтенше маңызды. Ең әуелi салық түсiнiгiн басқа да бюджеттiк төлемдерден айырып әр төлемнiң экономикалық мәнiне сәйкес құқықтық актлердi анықтау қажет. Салық түсiнiгi әдебиеттерде кең және тар мағынада пайдаланылады. Кең мағынада салыққа мемлекет кiрiсiне енетiн кез-келген ақшалар жатады. Бұл ұғымнан кейбiр авторлар салық алымына салықтың тiкелей өзiн, салықтан тыс төлемдердi (жинақтар, баж алымдары) сондай-ақ бiр реткi алымдар мен реквизиция, конфискация және айыппұл секiлдi өзге төлем түрлерiн жатқызады. Мұндай пiкiрлердi қате деп есептеген жөн. Өйткенi салық, жинақ баж алымдары және сол секiлдi конфискация немесе реквизиция қатарлы сомалар әртүрлi қасиеттерге ие. Сондықтан мұндай жағдайда салық деген ұғымды мiндеттi төлемдер бередi. Яғни салық дегенiмiз мiндеттi төлемдер екенi күмән тудырмаса керек. Бiрақ барлық мiндеттi төлемдер салық емес.
Салықтар өзiндiк экономикалық мазмұны мен құқықтық табиғаты бола тұра мiндеттi төлемдердiң бiр ғана түрi болады.Оның үстiне салықтардың қатарына салықтық емес төлемдердi енгiзу қарапайым заңдардың өзiне қайшы келедi. Сол себептi салық кодексi «салық» және «алым» ұғымдарының аражiгiн ажыратып бердi, әрi жинақ, баж алымдары, төлемдер мен төлеулер құрамына кiретiн «өзге де мiндеттi төлемдер» деген ұғымды енгiздi. Сондықтан тiптi жай қарағанның өзiнде «мемлекеттiк алым» секiлдi мiндеттi төлемнiң түрi «салық» болуы мүмкiн емес. Сондықтан салық деген сөздi мiндеттi төлем деген ұғымның синонимi ретiнде қолдануға ешбiр негiз жоқ.
Салық ұғымы ғылымның салық салудың мәнiн түсiнуiндегi тарихи кезеңдерде тереңдеп анықтала түстi. Қазiргi кезде ол, бiрiншiден, мемлекеттен белгiлi бiр құқықтық актлермен тағайындалынатын, екiншiден, мемлекет пайдасына жұмсалатын төлем түрiн бiлдiредi. Салықтың мұндай құрлымы оның формасы мен түрi есептеу тәсiлi мен төлеу тәсiлi өзгерiп отырса да өзгерген емес, келешекте де өзгеруi мүмкiн емес.
Салықтар әскери баж салығымен қатар мемлекеттiң өзiне ақша табудың ең ескi әдiсi болып табылады. Бұл жөнiнде револиюцияға дейiнгi финансист П.П.Гензель «Ерте заманның өзiнде салық салудың тамаша техникалық әдiстерi, кадастрлардың алуан түрлiлiгi белгiлi болды» деп белгiледi.
Салықтар мемлекеттiң атрибуты болып табылады. Ал, мемлекет дегеннiң өзi бiздiң түсiнiгiмiзде өзiнiң аппараты бар, саяси билiктiң субьектiсi болатын, қоғамның үстiнен қарап, оны басқаратын ұжым. Мұндай ұғым тұрғысынан алғанда салықты осы мемлекеттiң пайдасына қоғамнан ақша жинап алудың құралы деуге болады. Дегенмен, мемлекет сөзi кейбiр авторлардың түсiндiруiнше ел немесе қоғам дегендi бiлдiредi. Ондай жағдайда салық қаржыны елдiң iшiнде сол халықтың өзiнiң пайдасы үшiн қайта бөлiп берудiң құралы ретiнде қарастырылуы қажет. Осы құрылымның мемлекет үшiн пайдалы, көңiлге қонымды екенiн де айта кеткен жөн.
Жоғарыда айтқанымыздай салықты мемлекеттiң атрибуты деген ұғым үш уәжбен түсiндiрiледi. Бiрiншiден: салық дегенiмiз әр уақытта мемлекетпен тығыз байланысқан экономикалық және құқықтық категория. Мемлекет тарапынан белгiленген мiндеттi төлемдер оның пайдасына түспейдi, сондықтан салық деп те аталмайды. Екiншiден, мемлекет қызметi барысында басқару iсiнiң бiр түрi ретiнде мемлекеттiң ақша алатын көзi ретiндегi материалдық құндылықтар жасалмайды. Сол мемлекеттiң аппаратын құратын мемлекет қызметкерлерiнiң еңбегi қоғамдағы маңызына қарамастан экономикалық мағынада өндiрушi ретiнде есептелмейдi. Яғни, пайда әкелмейдi. Бiрақ ақшасыз ешқандай мемлекет өмiр сүре алмайтын болғандықтан салық салу арқылы ол ақшаны қайдан болса да iздеуге мәжбүр болады. Бұл туралы Карл Маркс кекесiнмен болса да дұрыс анықтама берген: «Салық мемлекеттi асырайтын ананың емшегi. Салық, меншiк, отбасы, тәртiп, дiн төртеуiнен кейiнгi бесiншi құдай. Француз шаруасы өзiнiң арманының шегiн елестеткен кезде өзiн қаржылық қорды құратын салық жинаушы ретiнде көредi» дейдi ол. Салықтың көмегiмен мемлекеттiң өзiне қаржы тартуы мемлекеттiң ақшалай қорын құруға бағытталған қаржылық қызметiнiң бiр тәсiлi iспеттi. Бұл тәсiлдi «мәжбүрлеп, әрi қайтарымсыз турде ақша жинаудың оңтайлы әдiсi» деген дұрысырақ. Осының нәтижесiнде салықтар мемлекет қызметi мен оның аппаратын қаржыландыратын қаржы көзiнiң рөлiн атқарады. Бұл – үшiншi. «Салықта,--деп жазды Карл Маркс,-- мемлекеттiң экономикалық тұрғыдан өмiр сүруiнiң кепiлi бар».
Сонымен, салық дегенiмiз мемлекеттiк бюджетке заңды және жеке тұлғалардан белгілі бір мөлшерде және мерзімде түсетін міндетті төлемдер болып табылады.
Салықтар—шаруашылық жүргізуші субъектілердің, жеке тұлғалардың мемлекетпен екі арадағы мемлекеттік орталықтандырылған қаржы көздерін құруға байланысты туындайтын қаржылық қатынастарды сипаттайтын экономикалық категория.
Салықтың мәнiн түсiндiру үшiн оның негiзгi белгiлерiн мақсатты түрде қарау керек. Салық бiр мезетте материалдық, экономикалық және құқықтық категориялардың барлық белгiлерiн бойына жинай отырып, көпжақты, күрделi құбылыс болып табылады. Материалдық мағынасында салық – қаржының белгiлi бiр сомасы, немесе егер салық заттай болған жағдайда, материалдық құндылық болып табылады да, шартты мерзiмге, белгiлi бiр негiзде салық төлеушiнiң мемлекетке беретiн қаржысы болып есептеледi. Экономикалық мағынада – бұл салық төлеушi мен мемлекеттi жалғастыратын белгiлi бiр мөлшерде, белгiлi бiр мерзiмге, белгiлi бiр тәртiппен бiржақты ақша қатынастары. Ал, құқықтық категорияда – жеке тұлғалардың мемлекетке белгiлi бiр мөлшердегi қаржы беруiн мiндеттейтiн мемлекеттiң белгiлеуi болып табылады. Салықтың материалдық белгiлерi ретiнде ол салық төлеушiден мемлекетке берiлетiн ақша сомасы (салықтың ақшалай формасында) немесе белгiленген мөлшердегi заттар (натуралдық салықтарда). Салықтардың экономикалық белгiлерiне төмендегiлер жатады:
1)салық барлық қоғамдық өнiмнiң бөлiнуiн бiлдiредi – экономикалық тұрғыдан қарасақ мемлекет салықтарды белгiлеу және салық жинау әдiсiмен өндiрiлген қоғамдық өнiмнiң бөлiгiн өз пайдасына айналдырады;
2)салықтар ақша қатынасын сипаттайды – салықтар көбiнесе ақшалай түрде болады. Қазақстан Республикасының салық кодексiнде салықтар ақшалай төленедi деп белгiленген;
3)салық төлемi ақшаны (материалдық құндылықты) алудың қайтарымсыздығы – салықты төлеу кезiнде құнның бiржақты қозғалысы болады:салық төлеушiден мемлекетке. Сонымен қатар салық қайтарымды төлемдерден ( мемлекеттiк займдар) ерекшеленедi. Қайтарымды төлемдерде ақшалар төлеушiлерден мемлекетке өтедi, содан кейiн мемлекеттен төлеушiге өтедi, яғни ақша қайтарылады;
4)салықтар эквивалентсiз төлем — салық кез-келген тауарлар немесе мемлекеттiк қызмет көрсетулерге төленген төлем болып табылмайды, бұл ақша алудың қайтарымсыздығын бiлдiредi;
5)салық мiндеттемесiн төлеу кезiнде салыққа төленетiн құралда меншiк формасы өзгередi — салық төлеген кезде салық төлемiне жататын ақшалай құралдар мен материалдық бағалықтарда меншiк формасы жеке меншiктен мемлекетке өтедi. Меншiк формасының өзгеруi салықтың дәстүрлi сипаттарында қаралды. Ол кезде бюджетке мемлекеттiк мекемелерден төленетiн мiндеттi төлемдер меншiктiң өзгеруiне жатпады, тек мемлекет меншiгi айналасында қаралып бұл төлемдердi бюджеттiң салықтан тыс бөлiмiнде көрсеттi. Қазiргi салық заңдары өз позицияларын өзгертiп мемлекеттiк субъектлердi де салық салуға жатқызды.
6)салық мемлекетпен тұрақты қатынасты бiлдiредi — салықтардың мемлекеттiк алымдардан айырмашылығы салықтарды белгiлеуде салықтың тұрақты қатынастары туындайды. Бұл тұрақтылық салықтың жекеленген емес нормативтiк құқықтық актілермен тағайындалатындығында және де белгiлi бiр субъект салық объектсiн иемденген болса оған салық мiндеттемесi жүктелiнедi. Бұл мiндеттеме салық субъектсi мен оның салық салу объектiсi.
Және де салықтардың экономикалық мәні мынада:
1)салықтар шаруашылық жүргізуші субъектілер мен халық табысының қалыптасуындағы қаржылық қатынастардың бір бөлігін көрсетеді;
2)шаруашылық жүргізуші субъектілер мен халық табысының белгілі бір мөлшерін мемлекет үлесіне жинақтаудың қаржылық қатынастарын көрсетеді.
Салықтың заңдық белгiлерiн алып көрсек:
1)салық тек мемлекеттен оның өкiлеттi органдарымен белгiленедi;
2)салық тек құқықтық формада салынады;
3)салық мемлекеттен бiржақты белгiленедi;
4)салықты белгiлеу салық мiндеттемесiн туғызады;
5)салық мәжбiрлеу сипатында болады.
Салықтың жоғарыдағы белгiлерiн ескере отырып салық түсiнiгiн қарап көрейiк.Салық туралы көптеген анықтамалар бар. Көп жағдайларда авторлар заңдық актлердiң текстерiндегi заңдық анықтамаларды өңдеп жеткiзумен шектеледi. Қазақстан Республикасының салық кодексiнде салықтың заңдық анықтамасын берген. «Салықтар — мемлекет бiржақты тәртiппен белгiленген, белгiлi бiр мөлшерде жүргiзетiн, қайтарымсыз және өтеусiз сипатта болатын бюджетке төленетiн мiндеттi ақшалай төлемдер». Бұл анықтама салық қатынастарын құқықтық реттеудегi қажеттiлiктерге сай келетiн және Қазақстан Республикасының жағдайында мемлекеттiң салықтық iс-әрекеттердi жүзеге асыруына применительно
Бұл анықтаманың кемшiлiгi ол салықтың барлық қасиеттерiн көрсете алмаған, негiзiнен құқықтық нормаларға қатысты айтылған. Және салықтың доктринальды анықтама дефиниция екенiн көрсетудi мақсат етпеген.
Салық жүйесiн құруда салық жүйесiнiң моделiн дұрыс анықтай бiлу қажет. Әр мемлекет өз елiнiң жағдайына, ерекшелiгiне қарай салық жүйесiнiң моделiн құрастыру қажет. Экономиканың өсуi мен керiсiнше мемлекет депрессия белдеуiне ене бастаса салық салу объектлерi мен салық ставкалары өзгередi. Салық модельдерiн саралау әлемдiк саясатта жиi кездеседi. Салық жүйесiнiң модельдерiн әр ел әр қалай таңдап алады. Мұнда дамыған елдерде салық салу объектiсi ретiнде көбiнесе кiрiстердi, ал нашар дамыған елдерде шығыстарды салық обьектiсiне жатқызады екен . Бұл екi тәсiлдi ұштастырып пайдаланатын да жерлер бар екен. Салық салу модельдерiн таңдауда мемлекеттiң экономикалық жағдайынан басқа да халықтың дәстүрi, әлеуметтiк қоғамның модельдерi сиқты басқа да факторлар әсер етедi. Қазақстан үшiн салық салу объектсiне кiрiстi де, шығысты да алып бұл екi тәсiлдi ұштастырып қолдану орынды. Төмендегi бiрнеше аргументтердi алып көрейiк: өндiрiстiң құлдырауы немесе оның өсiмi нашар болған жағдайларда пайданы кемiтiп көрсету жиi кездеседi. Бюджетке түсетiн салық түсiмдерi азайып оның салдарынан жалпы сұраныс азаяды. Бiрте-бiрте жалпы ұсыныс мөлшерi де азайып экономикада тұйықталған шеңбер пайда болады. Бұл экономикалық барлық субъектлерге керi әсерiн тигiзедi. Бұндай жағдайда экономиканың кiрiс бөлiгiн қамдайтын параллель механизм болуы қажет. Ондай механизмге шығынға немесе тұтынуға салық салу жатады. Әрине параллель механизмдi қолдану уақыттық тұрғыдан шектеулi. Экономикалық өсiм тұрақталған кезде салық төлеушiлердiң заңға бағыну деңгейi өседi. Мұндай жағдайда олардың шығындарына емес кiрiстерiне салық салу артығырақ болады. Бюджетке түсетiн тiкелей және жанама салықтардың ара қатынастары өзгередi. Бұл қоғам өркениетiнiң өсуiмен бейнеленедi. Салықтарды ешкiм ұнатпайды. Бiрақ заң тыңдайтын әрбiр азамат оларды сөзсiз төлеуi тиiс.
Қазақстан Республикасының жалпы салық жүйесі тікелей және жанама салықтардың қосындысынан тұрады: тікелей салықтар салық төлеушілердің табысына немесе меншігіне тікелей қойылады. Біздің елімізде оларға: жер салығы, мүлік салығы, табыс салығы және т.б. жатады. Ал жанама салықтар – тауар бағасына немесе көрсетілетін қызметтер тарифіне үстеме ретінде қойылып, тұтынушылармен төленеді. Тікелей салық салу кезінде ақшалай қатынастар мемлекет пен салық төлеушілер арсында пайда болса, ал жанама салықтарда салық субъектісі болып мемлекет пен төлеуші (тауарды немесе қызметтерді тұтынушы) арсында делдалдық қызмет атқаратын тауарды (қызметті) сатушылар саналады.
Тікелей салықтар сондай-ақ нақты және өзіндік болып жіктеледі.Нақты салықтар мүліктің жеке түріне төленсе, ал өзіндік салықтар заңды немесе жеке тұлғалардың табыс көзінен немесе жеке тұлғалардың табыс көзінен немесе декларация бойынша өндіріліп алынады. Мұнымен қатар, тікелей салықтардың бір түрі тек заңды тұлғалармен төлнесе, екіншілері — тек жеке тұлғалармен, ал үшіншісі--әрі заңды, әрі жеке тұлғалармен төленеді.
Жанама салықтар да сипаты жағынан сан қырлы. Олардың құрамына жеке (тауардың ерекше түрлері мен топтары бойынша) және әмбебапты акциздер кіреді.
Салықтың алғашқы жіктелуі 18-ғасырдың бастапқы кезінде салықтарды жер иелерінің табысына (жер салығы — тікелей салық, басқалары — жанама) салу негізінде құрылды. Бері келе А.Смит өндіріс факторларына (жер, еңбек, капитал) сүйене отырып, жер иелерінің табысын капиталдан және еңбектен түсетін табыстар деп толықтырып, сәйкесінше тікелей салықтар қатарына да екі — капитал иесінің кәсіпкерлік пайдасына және жалдамалы жұмысшының жалақысына салынатын салықтарды енгізді. Жанама салықтар жайлы А.Смит:--бұл шығынмен байланысты салықтар болғандықтан, осылайша тұтынушыларға беріледі,--деп айтқан болатын.
Барлық салықтар Қазақстан Республикасының салық заңдылығы мен Конституциясының талаптарына сәйкес Парламентпен және кейбір жағдайларда Елбасымен белгіленеді.
А.И.Худяков пен Г.М.Бродскийдің»Салық салу теориясы» атты еңбегінде, салықтарды пайдалану сипатына байланысты жалпы және арнайы (мақсатты) салықтар деп жіктейді. Салық салу жүйесінде кейбір салықтар бюджетке келіп түскен соң, бюджеттің басқа да кірістерімен араласып, жалпы қажеттіліктерге жұмсалады, яғни бұл — жалпы бағыттағы (абстракциялы) салықтар. Ал енді кейбір салықтар нақты бір шараларды қаржыландыру үшін қолданылады, яғни бұл арнайы салықтар. Мәселен бұған әлеуметтік салықтарды жатқызуға болады. Қазіргі кезде арнайы салықтар (бұрын бюджеттен тыс қорларға аударылатын) бюджетте ерекшеленіп көрсетіледі. Айта кету керек, көп жағдайларда арнайы салықтар бюджеттен тыс арнайы қорлардың табыс көзі ретінде бекітіледі.
Экономикалық әдебиеттерде арнайы салықтар туралы әртүрлі пікірлер қарастырылған. Мәселен С.Г.Пенеляев өзінің еңбектерінде осы арнайы салықтардың жақсы жақтарына былай сипаттама береді: біріншіден, психологиялық көзқарас бойынша салық төлеушілер мұндай салықты бар ынталарымен төлер еді; екіншіден, салықтардың мақсатты сипаттамасы белгілі-бір (мақсатты) шығындарды жүзеге асыру қажеттілігімен айқындалады.
Барлық салықтардың бюджетке өз жолдары бар, яғни оларды дұрыс есептеу, төлем мерзімі және т.б., сондай-ақ бересіні (мезгілінде төленбеген салық) өндіріп алу да мемлекеттің ортақ қызметімен қамтамассыз етіледі.
Салықты жіктеудің және бір белгісі болып, олардың экономикаға тікелей немесе жанама әсер етуі саналады. Осы белгілері бойынша салық төлемдерінің жалпы жиынтығынан мынадай: баға құрылымын, өндіріс шығынын, инвестицияны және жұмыспен қамтуды реттейтін салықтар ерекшеленеді. Салықтардың экономикалық жіктелуінің осы түрі, әрбір салықтың шаруашылық қызметтеріне жан-жақты әсер ететіндіктен, шартты сипаттамада болады және экономикалық қатынастардың барлық салаларына жалпы әсерін тигізеді. Қандай да бір салық түрінің, экономикалық құбылыстың нақты бір түріне жатқызуы кезінде, оның үстемдік әсері ескеріледі.
Салық жүйесін мемлекет пен заңды және жеке тұлғалар арасындағы қаржы қатынастары және осы қатынасты анықтайтын салықтар, салық механизмі, яғни салық салу әдістері мен тәсілдері, жолдары, салық заңдары мен салыққа қатысты кесімдердің, салық қызметі органдарының жинтығы құрайды.
Салық жүйесі мемлекет қаржы көздерін жасаудың ең негізгі құралы болуымен қатар ел экономикасын қайта құруға, өндірістің ұлғайып дамуына және саяси әлеуметтік шаралардың толығымен іске асуына мүмкіндік туғызады. Еліміздің салық жүйесінің дамуын төрт кезеңге бөліп қарастыруға болады:
1-кезең (1992-1995ж.ж.) — жаңа салық жүйесі базисінің, салық кезеңінің өңделуі және іске қосылуы;
2-кезең (1996-1998ж.ж.) — нарықтық экономика талаптарына сай келетін салық жүйесін құруды аяқтау;
3-кезең (1998-2000ж.ж.) — барлық қағидалардың ескерілуі арқылы салық жүйесіне өзгерістер мен толықтыруларды енгізу, салық жүйесін одан әрі жетілдіру;
4-кезең (2001-2002ж.ж.) — Жаңа Салық Кодексі қабылданып, іске қосылд.
Қазақстан Республикасының 1991 жылдың 25 желтоқсанында қабылданған Қазақстан Республикасындағы Салық жүйесі туралы Заң тәуелсіз салық жүйесін құрудың ең алғашқы бастамасы болып табылады. Бұл еліміздің экономикасын реформалаудағы күрделі жұмыстардың бірі болып саналады. Осы кезеңдерде елде көптеген өзгерістер болды және экономиканың дамуына көптеген құбылыстар, атап айтқанда, меншіктің көптеген түрлерінің дамуы, шаруашылық жүргізуші субъектілер мен мемлекет арасындығы қатынастардың құқықтық негізде жүргізілуі және т.б. құбылыстар іске аса бастады. ....
Әкiмшiлiк-әмiршiлiк жүйесiнен нарықтық қатынастарға өту ең алдымен кәсiпкерлiктiң дамуына және қаржы саясатының қалыптасуына байланысты. Мемлекеттiк қаржы саясатында мемлекеттiк реттеумен қатар екi түрлi негiзгi реттеуiш болады: салықтар мен мiндеттi төлемдер және мемлекеттiк шығындар. Олар арқылы экономикалық нақты секторға, қаржылық және әлеуметтiк сфераға әсер етуге болады. Қаржы саясатының тиiмдiлiгi ең алдымен салық жүйесiн тиiмдi ұйымдастырумен анықталады.
Олай болса салық жүйесi деп белгiлi бiр тәртiппен, анықталған принциптермен және өзiндiк форма, әдiстермен алынатын салықтар, алымдар, мемлекеттiк баждар және басқа да мiндеттi төлемдердiң жиынтығын айтамыз. Салық жүйесiнiң негiзгi бiр сипаты төлемдердiң мемлекеттiк заңмен белгiленген тiзiмi және салық төлеушiнiң шаруашылық жекешелiгi болып табылады. Салық жүйесi нарықтық қатынастардың, жүргiзiлiп жатқан экономикалық реформаладың қажеттiлiгiне сәйкес болуы қазiргi салық саясатының негiзгi мәселесi болуда .
Басқа жүйелер сияқты салық жүйесi де бiр-бiрiмен тығыз байланысты элементтерден тұрады. Салық жүйесiндегi ең басты элемент ол – салықтар.
Қандай бiр мемлекет өзiнiң белгiлi бiр материалдық-қаржылық базасы болғанда ғана өмiр сүре алады.Қысқасы ол өз функцияларын жүзеге асыру процессiнде пайда болатын шығындарды жабуға және өз аппаратын құру үшiн ақша қажет. Ақшаны тауар өндiру саласындағы қызметтен, яғни сол өндiрiлген тауарларды сату арқылы табуға болады. Бiрақ мемлекеттiк қызмет басқару процесiне жататындықтан онда тауар түрiндегi жаңа құн өндiрiлмейдi. Сондықтан да мемлекет ақшаны басқа амалдармен табуға тура келедi. Мемлекеттiң өзiне ақша табу амалдары көп түрлi.
Бiр жағдайларда мемлекет ақша иелерiнiң мемлекетке ақшасын ерiктi түрде беру әдiсiн қолданады. Бұл әдiстiң классикалық мысалына мемлекеттiк займдар енедi. Екiншi әдiсте мемлекет өзiнiң меншiгiндегi мүлкiн пайдаланып кiрiс табады. Мысалы, өз иелiгiндегi жердi арендаға берiп ақы алады. Үшiншiден өзiнiң қызмет көрсетулерiнен ақы алады дегендей, тiзiмдi жалғастыра беруге болады. Бiрақ қазiргi кездегi мемлекеттiң өзiне қажеттi ақшасын табуының негiзгi әдiсiне салықтар жатады. Салықтың маңызын түсiндiру үшiн салық деген ұғымның өзiне дұрыс анықтама беру де зор маңызға ие.
«Салық» терминi көп уақыттан берi қолданылып, әдебиеттер мен құқықтық актлерде кездесiп келе жатса да бұл түсiнiктiң мазмұны әлi де даулы.Салықтың дұрыс анықтамасын беру төтенше маңызды. Ең әуелi салық түсiнiгiн басқа да бюджеттiк төлемдерден айырып әр төлемнiң экономикалық мәнiне сәйкес құқықтық актлердi анықтау қажет. Салық түсiнiгi әдебиеттерде кең және тар мағынада пайдаланылады. Кең мағынада салыққа мемлекет кiрiсiне енетiн кез-келген ақшалар жатады. Бұл ұғымнан кейбiр авторлар салық алымына салықтың тiкелей өзiн, салықтан тыс төлемдердi (жинақтар, баж алымдары) сондай-ақ бiр реткi алымдар мен реквизиция, конфискация және айыппұл секiлдi өзге төлем түрлерiн жатқызады. Мұндай пiкiрлердi қате деп есептеген жөн. Өйткенi салық, жинақ баж алымдары және сол секiлдi конфискация немесе реквизиция қатарлы сомалар әртүрлi қасиеттерге ие. Сондықтан мұндай жағдайда салық деген ұғымды мiндеттi төлемдер бередi. Яғни салық дегенiмiз мiндеттi төлемдер екенi күмән тудырмаса керек. Бiрақ барлық мiндеттi төлемдер салық емес.
Салықтар өзiндiк экономикалық мазмұны мен құқықтық табиғаты бола тұра мiндеттi төлемдердiң бiр ғана түрi болады.Оның үстiне салықтардың қатарына салықтық емес төлемдердi енгiзу қарапайым заңдардың өзiне қайшы келедi. Сол себептi салық кодексi «салық» және «алым» ұғымдарының аражiгiн ажыратып бердi, әрi жинақ, баж алымдары, төлемдер мен төлеулер құрамына кiретiн «өзге де мiндеттi төлемдер» деген ұғымды енгiздi. Сондықтан тiптi жай қарағанның өзiнде «мемлекеттiк алым» секiлдi мiндеттi төлемнiң түрi «салық» болуы мүмкiн емес. Сондықтан салық деген сөздi мiндеттi төлем деген ұғымның синонимi ретiнде қолдануға ешбiр негiз жоқ.
Салық ұғымы ғылымның салық салудың мәнiн түсiнуiндегi тарихи кезеңдерде тереңдеп анықтала түстi. Қазiргi кезде ол, бiрiншiден, мемлекеттен белгiлi бiр құқықтық актлермен тағайындалынатын, екiншiден, мемлекет пайдасына жұмсалатын төлем түрiн бiлдiредi. Салықтың мұндай құрлымы оның формасы мен түрi есептеу тәсiлi мен төлеу тәсiлi өзгерiп отырса да өзгерген емес, келешекте де өзгеруi мүмкiн емес.
Салықтар әскери баж салығымен қатар мемлекеттiң өзiне ақша табудың ең ескi әдiсi болып табылады. Бұл жөнiнде револиюцияға дейiнгi финансист П.П.Гензель «Ерте заманның өзiнде салық салудың тамаша техникалық әдiстерi, кадастрлардың алуан түрлiлiгi белгiлi болды» деп белгiледi.
Салықтар мемлекеттiң атрибуты болып табылады. Ал, мемлекет дегеннiң өзi бiздiң түсiнiгiмiзде өзiнiң аппараты бар, саяси билiктiң субьектiсi болатын, қоғамның үстiнен қарап, оны басқаратын ұжым. Мұндай ұғым тұрғысынан алғанда салықты осы мемлекеттiң пайдасына қоғамнан ақша жинап алудың құралы деуге болады. Дегенмен, мемлекет сөзi кейбiр авторлардың түсiндiруiнше ел немесе қоғам дегендi бiлдiредi. Ондай жағдайда салық қаржыны елдiң iшiнде сол халықтың өзiнiң пайдасы үшiн қайта бөлiп берудiң құралы ретiнде қарастырылуы қажет. Осы құрылымның мемлекет үшiн пайдалы, көңiлге қонымды екенiн де айта кеткен жөн.
Жоғарыда айтқанымыздай салықты мемлекеттiң атрибуты деген ұғым үш уәжбен түсiндiрiледi. Бiрiншiден: салық дегенiмiз әр уақытта мемлекетпен тығыз байланысқан экономикалық және құқықтық категория. Мемлекет тарапынан белгiленген мiндеттi төлемдер оның пайдасына түспейдi, сондықтан салық деп те аталмайды. Екiншiден, мемлекет қызметi барысында басқару iсiнiң бiр түрi ретiнде мемлекеттiң ақша алатын көзi ретiндегi материалдық құндылықтар жасалмайды. Сол мемлекеттiң аппаратын құратын мемлекет қызметкерлерiнiң еңбегi қоғамдағы маңызына қарамастан экономикалық мағынада өндiрушi ретiнде есептелмейдi. Яғни, пайда әкелмейдi. Бiрақ ақшасыз ешқандай мемлекет өмiр сүре алмайтын болғандықтан салық салу арқылы ол ақшаны қайдан болса да iздеуге мәжбүр болады. Бұл туралы Карл Маркс кекесiнмен болса да дұрыс анықтама берген: «Салық мемлекеттi асырайтын ананың емшегi. Салық, меншiк, отбасы, тәртiп, дiн төртеуiнен кейiнгi бесiншi құдай. Француз шаруасы өзiнiң арманының шегiн елестеткен кезде өзiн қаржылық қорды құратын салық жинаушы ретiнде көредi» дейдi ол. Салықтың көмегiмен мемлекеттiң өзiне қаржы тартуы мемлекеттiң ақшалай қорын құруға бағытталған қаржылық қызметiнiң бiр тәсiлi iспеттi. Бұл тәсiлдi «мәжбүрлеп, әрi қайтарымсыз турде ақша жинаудың оңтайлы әдiсi» деген дұрысырақ. Осының нәтижесiнде салықтар мемлекет қызметi мен оның аппаратын қаржыландыратын қаржы көзiнiң рөлiн атқарады. Бұл – үшiншi. «Салықта,--деп жазды Карл Маркс,-- мемлекеттiң экономикалық тұрғыдан өмiр сүруiнiң кепiлi бар».
Сонымен, салық дегенiмiз мемлекеттiк бюджетке заңды және жеке тұлғалардан белгілі бір мөлшерде және мерзімде түсетін міндетті төлемдер болып табылады.
Салықтар—шаруашылық жүргізуші субъектілердің, жеке тұлғалардың мемлекетпен екі арадағы мемлекеттік орталықтандырылған қаржы көздерін құруға байланысты туындайтын қаржылық қатынастарды сипаттайтын экономикалық категория.
Салықтың мәнiн түсiндiру үшiн оның негiзгi белгiлерiн мақсатты түрде қарау керек. Салық бiр мезетте материалдық, экономикалық және құқықтық категориялардың барлық белгiлерiн бойына жинай отырып, көпжақты, күрделi құбылыс болып табылады. Материалдық мағынасында салық – қаржының белгiлi бiр сомасы, немесе егер салық заттай болған жағдайда, материалдық құндылық болып табылады да, шартты мерзiмге, белгiлi бiр негiзде салық төлеушiнiң мемлекетке беретiн қаржысы болып есептеледi. Экономикалық мағынада – бұл салық төлеушi мен мемлекеттi жалғастыратын белгiлi бiр мөлшерде, белгiлi бiр мерзiмге, белгiлi бiр тәртiппен бiржақты ақша қатынастары. Ал, құқықтық категорияда – жеке тұлғалардың мемлекетке белгiлi бiр мөлшердегi қаржы беруiн мiндеттейтiн мемлекеттiң белгiлеуi болып табылады. Салықтың материалдық белгiлерi ретiнде ол салық төлеушiден мемлекетке берiлетiн ақша сомасы (салықтың ақшалай формасында) немесе белгiленген мөлшердегi заттар (натуралдық салықтарда). Салықтардың экономикалық белгiлерiне төмендегiлер жатады:
1)салық барлық қоғамдық өнiмнiң бөлiнуiн бiлдiредi – экономикалық тұрғыдан қарасақ мемлекет салықтарды белгiлеу және салық жинау әдiсiмен өндiрiлген қоғамдық өнiмнiң бөлiгiн өз пайдасына айналдырады;
2)салықтар ақша қатынасын сипаттайды – салықтар көбiнесе ақшалай түрде болады. Қазақстан Республикасының салық кодексiнде салықтар ақшалай төленедi деп белгiленген;
3)салық төлемi ақшаны (материалдық құндылықты) алудың қайтарымсыздығы – салықты төлеу кезiнде құнның бiржақты қозғалысы болады:салық төлеушiден мемлекетке. Сонымен қатар салық қайтарымды төлемдерден ( мемлекеттiк займдар) ерекшеленедi. Қайтарымды төлемдерде ақшалар төлеушiлерден мемлекетке өтедi, содан кейiн мемлекеттен төлеушiге өтедi, яғни ақша қайтарылады;
4)салықтар эквивалентсiз төлем — салық кез-келген тауарлар немесе мемлекеттiк қызмет көрсетулерге төленген төлем болып табылмайды, бұл ақша алудың қайтарымсыздығын бiлдiредi;
5)салық мiндеттемесiн төлеу кезiнде салыққа төленетiн құралда меншiк формасы өзгередi — салық төлеген кезде салық төлемiне жататын ақшалай құралдар мен материалдық бағалықтарда меншiк формасы жеке меншiктен мемлекетке өтедi. Меншiк формасының өзгеруi салықтың дәстүрлi сипаттарында қаралды. Ол кезде бюджетке мемлекеттiк мекемелерден төленетiн мiндеттi төлемдер меншiктiң өзгеруiне жатпады, тек мемлекет меншiгi айналасында қаралып бұл төлемдердi бюджеттiң салықтан тыс бөлiмiнде көрсеттi. Қазiргi салық заңдары өз позицияларын өзгертiп мемлекеттiк субъектлердi де салық салуға жатқызды.
6)салық мемлекетпен тұрақты қатынасты бiлдiредi — салықтардың мемлекеттiк алымдардан айырмашылығы салықтарды белгiлеуде салықтың тұрақты қатынастары туындайды. Бұл тұрақтылық салықтың жекеленген емес нормативтiк құқықтық актілермен тағайындалатындығында және де белгiлi бiр субъект салық объектсiн иемденген болса оған салық мiндеттемесi жүктелiнедi. Бұл мiндеттеме салық субъектсi мен оның салық салу объектiсi.
Және де салықтардың экономикалық мәні мынада:
1)салықтар шаруашылық жүргізуші субъектілер мен халық табысының қалыптасуындағы қаржылық қатынастардың бір бөлігін көрсетеді;
2)шаруашылық жүргізуші субъектілер мен халық табысының белгілі бір мөлшерін мемлекет үлесіне жинақтаудың қаржылық қатынастарын көрсетеді.
Салықтың заңдық белгiлерiн алып көрсек:
1)салық тек мемлекеттен оның өкiлеттi органдарымен белгiленедi;
2)салық тек құқықтық формада салынады;
3)салық мемлекеттен бiржақты белгiленедi;
4)салықты белгiлеу салық мiндеттемесiн туғызады;
5)салық мәжбiрлеу сипатында болады.
Салықтың жоғарыдағы белгiлерiн ескере отырып салық түсiнiгiн қарап көрейiк.Салық туралы көптеген анықтамалар бар. Көп жағдайларда авторлар заңдық актлердiң текстерiндегi заңдық анықтамаларды өңдеп жеткiзумен шектеледi. Қазақстан Республикасының салық кодексiнде салықтың заңдық анықтамасын берген. «Салықтар — мемлекет бiржақты тәртiппен белгiленген, белгiлi бiр мөлшерде жүргiзетiн, қайтарымсыз және өтеусiз сипатта болатын бюджетке төленетiн мiндеттi ақшалай төлемдер». Бұл анықтама салық қатынастарын құқықтық реттеудегi қажеттiлiктерге сай келетiн және Қазақстан Республикасының жағдайында мемлекеттiң салықтық iс-әрекеттердi жүзеге асыруына применительно
Бұл анықтаманың кемшiлiгi ол салықтың барлық қасиеттерiн көрсете алмаған, негiзiнен құқықтық нормаларға қатысты айтылған. Және салықтың доктринальды анықтама дефиниция екенiн көрсетудi мақсат етпеген.
Салық жүйесiн құруда салық жүйесiнiң моделiн дұрыс анықтай бiлу қажет. Әр мемлекет өз елiнiң жағдайына, ерекшелiгiне қарай салық жүйесiнiң моделiн құрастыру қажет. Экономиканың өсуi мен керiсiнше мемлекет депрессия белдеуiне ене бастаса салық салу объектлерi мен салық ставкалары өзгередi. Салық модельдерiн саралау әлемдiк саясатта жиi кездеседi. Салық жүйесiнiң модельдерiн әр ел әр қалай таңдап алады. Мұнда дамыған елдерде салық салу объектiсi ретiнде көбiнесе кiрiстердi, ал нашар дамыған елдерде шығыстарды салық обьектiсiне жатқызады екен . Бұл екi тәсiлдi ұштастырып пайдаланатын да жерлер бар екен. Салық салу модельдерiн таңдауда мемлекеттiң экономикалық жағдайынан басқа да халықтың дәстүрi, әлеуметтiк қоғамның модельдерi сиқты басқа да факторлар әсер етедi. Қазақстан үшiн салық салу объектсiне кiрiстi де, шығысты да алып бұл екi тәсiлдi ұштастырып қолдану орынды. Төмендегi бiрнеше аргументтердi алып көрейiк: өндiрiстiң құлдырауы немесе оның өсiмi нашар болған жағдайларда пайданы кемiтiп көрсету жиi кездеседi. Бюджетке түсетiн салық түсiмдерi азайып оның салдарынан жалпы сұраныс азаяды. Бiрте-бiрте жалпы ұсыныс мөлшерi де азайып экономикада тұйықталған шеңбер пайда болады. Бұл экономикалық барлық субъектлерге керi әсерiн тигiзедi. Бұндай жағдайда экономиканың кiрiс бөлiгiн қамдайтын параллель механизм болуы қажет. Ондай механизмге шығынға немесе тұтынуға салық салу жатады. Әрине параллель механизмдi қолдану уақыттық тұрғыдан шектеулi. Экономикалық өсiм тұрақталған кезде салық төлеушiлердiң заңға бағыну деңгейi өседi. Мұндай жағдайда олардың шығындарына емес кiрiстерiне салық салу артығырақ болады. Бюджетке түсетiн тiкелей және жанама салықтардың ара қатынастары өзгередi. Бұл қоғам өркениетiнiң өсуiмен бейнеленедi. Салықтарды ешкiм ұнатпайды. Бiрақ заң тыңдайтын әрбiр азамат оларды сөзсiз төлеуi тиiс.
Қазақстан Республикасының жалпы салық жүйесі тікелей және жанама салықтардың қосындысынан тұрады: тікелей салықтар салық төлеушілердің табысына немесе меншігіне тікелей қойылады. Біздің елімізде оларға: жер салығы, мүлік салығы, табыс салығы және т.б. жатады. Ал жанама салықтар – тауар бағасына немесе көрсетілетін қызметтер тарифіне үстеме ретінде қойылып, тұтынушылармен төленеді. Тікелей салық салу кезінде ақшалай қатынастар мемлекет пен салық төлеушілер арсында пайда болса, ал жанама салықтарда салық субъектісі болып мемлекет пен төлеуші (тауарды немесе қызметтерді тұтынушы) арсында делдалдық қызмет атқаратын тауарды (қызметті) сатушылар саналады.
Тікелей салықтар сондай-ақ нақты және өзіндік болып жіктеледі.Нақты салықтар мүліктің жеке түріне төленсе, ал өзіндік салықтар заңды немесе жеке тұлғалардың табыс көзінен немесе жеке тұлғалардың табыс көзінен немесе декларация бойынша өндіріліп алынады. Мұнымен қатар, тікелей салықтардың бір түрі тек заңды тұлғалармен төлнесе, екіншілері — тек жеке тұлғалармен, ал үшіншісі--әрі заңды, әрі жеке тұлғалармен төленеді.
Жанама салықтар да сипаты жағынан сан қырлы. Олардың құрамына жеке (тауардың ерекше түрлері мен топтары бойынша) және әмбебапты акциздер кіреді.
Салықтың алғашқы жіктелуі 18-ғасырдың бастапқы кезінде салықтарды жер иелерінің табысына (жер салығы — тікелей салық, басқалары — жанама) салу негізінде құрылды. Бері келе А.Смит өндіріс факторларына (жер, еңбек, капитал) сүйене отырып, жер иелерінің табысын капиталдан және еңбектен түсетін табыстар деп толықтырып, сәйкесінше тікелей салықтар қатарына да екі — капитал иесінің кәсіпкерлік пайдасына және жалдамалы жұмысшының жалақысына салынатын салықтарды енгізді. Жанама салықтар жайлы А.Смит:--бұл шығынмен байланысты салықтар болғандықтан, осылайша тұтынушыларға беріледі,--деп айтқан болатын.
Барлық салықтар Қазақстан Республикасының салық заңдылығы мен Конституциясының талаптарына сәйкес Парламентпен және кейбір жағдайларда Елбасымен белгіленеді.
А.И.Худяков пен Г.М.Бродскийдің»Салық салу теориясы» атты еңбегінде, салықтарды пайдалану сипатына байланысты жалпы және арнайы (мақсатты) салықтар деп жіктейді. Салық салу жүйесінде кейбір салықтар бюджетке келіп түскен соң, бюджеттің басқа да кірістерімен араласып, жалпы қажеттіліктерге жұмсалады, яғни бұл — жалпы бағыттағы (абстракциялы) салықтар. Ал енді кейбір салықтар нақты бір шараларды қаржыландыру үшін қолданылады, яғни бұл арнайы салықтар. Мәселен бұған әлеуметтік салықтарды жатқызуға болады. Қазіргі кезде арнайы салықтар (бұрын бюджеттен тыс қорларға аударылатын) бюджетте ерекшеленіп көрсетіледі. Айта кету керек, көп жағдайларда арнайы салықтар бюджеттен тыс арнайы қорлардың табыс көзі ретінде бекітіледі.
Экономикалық әдебиеттерде арнайы салықтар туралы әртүрлі пікірлер қарастырылған. Мәселен С.Г.Пенеляев өзінің еңбектерінде осы арнайы салықтардың жақсы жақтарына былай сипаттама береді: біріншіден, психологиялық көзқарас бойынша салық төлеушілер мұндай салықты бар ынталарымен төлер еді; екіншіден, салықтардың мақсатты сипаттамасы белгілі-бір (мақсатты) шығындарды жүзеге асыру қажеттілігімен айқындалады.
Барлық салықтардың бюджетке өз жолдары бар, яғни оларды дұрыс есептеу, төлем мерзімі және т.б., сондай-ақ бересіні (мезгілінде төленбеген салық) өндіріп алу да мемлекеттің ортақ қызметімен қамтамассыз етіледі.
Салықты жіктеудің және бір белгісі болып, олардың экономикаға тікелей немесе жанама әсер етуі саналады. Осы белгілері бойынша салық төлемдерінің жалпы жиынтығынан мынадай: баға құрылымын, өндіріс шығынын, инвестицияны және жұмыспен қамтуды реттейтін салықтар ерекшеленеді. Салықтардың экономикалық жіктелуінің осы түрі, әрбір салықтың шаруашылық қызметтеріне жан-жақты әсер ететіндіктен, шартты сипаттамада болады және экономикалық қатынастардың барлық салаларына жалпы әсерін тигізеді. Қандай да бір салық түрінің, экономикалық құбылыстың нақты бір түріне жатқызуы кезінде, оның үстемдік әсері ескеріледі.
Салық жүйесін мемлекет пен заңды және жеке тұлғалар арасындағы қаржы қатынастары және осы қатынасты анықтайтын салықтар, салық механизмі, яғни салық салу әдістері мен тәсілдері, жолдары, салық заңдары мен салыққа қатысты кесімдердің, салық қызметі органдарының жинтығы құрайды.
Салық жүйесі мемлекет қаржы көздерін жасаудың ең негізгі құралы болуымен қатар ел экономикасын қайта құруға, өндірістің ұлғайып дамуына және саяси әлеуметтік шаралардың толығымен іске асуына мүмкіндік туғызады. Еліміздің салық жүйесінің дамуын төрт кезеңге бөліп қарастыруға болады:
1-кезең (1992-1995ж.ж.) — жаңа салық жүйесі базисінің, салық кезеңінің өңделуі және іске қосылуы;
2-кезең (1996-1998ж.ж.) — нарықтық экономика талаптарына сай келетін салық жүйесін құруды аяқтау;
3-кезең (1998-2000ж.ж.) — барлық қағидалардың ескерілуі арқылы салық жүйесіне өзгерістер мен толықтыруларды енгізу, салық жүйесін одан әрі жетілдіру;
4-кезең (2001-2002ж.ж.) — Жаңа Салық Кодексі қабылданып, іске қосылд.
Қазақстан Республикасының 1991 жылдың 25 желтоқсанында қабылданған Қазақстан Республикасындағы Салық жүйесі туралы Заң тәуелсіз салық жүйесін құрудың ең алғашқы бастамасы болып табылады. Бұл еліміздің экономикасын реформалаудағы күрделі жұмыстардың бірі болып саналады. Осы кезеңдерде елде көптеген өзгерістер болды және экономиканың дамуына көптеген құбылыстар, атап айтқанда, меншіктің көптеген түрлерінің дамуы, шаруашылық жүргізуші субъектілер мен мемлекет арасындығы қатынастардың құқықтық негізде жүргізілуі және т.б. құбылыстар іске аса бастады. ....
Мақала ұнаса, бөлісіңіз:
 |
 |
 |
 |
 |
 |
 |
Іздеп көріңіз: